Изх. №20-00-775
09.01.2024 г.
чл. 25, ал. 2 от ЗДДС;
чл. 25, ал. 4 от ЗДДС;
чл. 25, ал. 7 от ЗДДС;
чл. 27, ал. 8 от ЗДДС;
чл. 113, ал. 1 от ЗДДС;
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Дружеството е издало фактури без начислен ДДС по сключен договор и анекс към него, за извършени проектантски услуги, разделени на фази. Посочено е, че фактурите са издадени в началото на 2023 г. за всяка фаза след приемане и подписване на приемо-предавателни протоколи.
През месец юни 2023 г., дружеството се регистрира за целите на ЗДДС. През месец октомври 2023 г., задълженото лице следва да фактурира останалите фази по сключения договор и анекс към него, отново след подписване на приемо-предавателен протокол и да начисли ДДС.
Към направеното запитване е приложено копие на сключения договор от 10.10.2022 г., в който дружеството "Х" ЕООД е подизпълнител, без сключения анекс към договора.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Следва ли върху данъчните основи по вече издадените фактури да се начисли ДДС, като се има предвид, че съгласно договора всички суми са без ДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По смисъла на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 113, ал. 4 от ЗДДС, фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие, в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането. Нерегистрираните лица не посочват данъка в издаваните от тях фактури на основание чл. 113, ал. 9 от ЗДДС. Разпоредбата на чл. 113, ал. 10 от закона регламентира, че когато регистрирано лице извърши облагаема доставка, за която е получило авансово плащане преди датата на регистрацията си по този закон, лицето издава фактура, в която посочва цялата данъчна основа на доставката.
Видно от изложените правни норми е, че в случая по отношение въпроса, свързан с дължимостта на ДДС по вече издадените фактури от страна на дружеството през периода, когато не е било регистрирано за целите на ЗДДС, следва да бъде установено кога настъпва или е настъпило данъчното събитие по доставките, които са документирани с издадените фактури в началото на 2023 г. Обстоятелството, че в договора сумите са упоменати без ДДС, не е от значение по отношение на изискуемостта и дължимостта на данъка, а ще е определящо при изчисляването на данъчната основа върху която следва да се начисли ДДС ако е дължим, съгласно закона.
Възможно е издадените фактури да документират получено авансово плащане преди датата на регистрация на дружеството за целите на ЗДДС по бъдеща облагаема доставка на услуга, за която данъчното събитие ще настъпи след датата на регистрация на лицето за целите на ЗДДС или да документират доставка с настъпило към този момент данъчно събитие. Само в първия случай (при получено авансово плащане), съгласно разпоредбата на чл. 27, ал. 8 от ЗДДС, дружеството ще следва да начисли ДДС по вече издадените фактури. Цитираната правна норма указва, че когато нерегистрирано по този закон лице получи авансово плащане по облагаема доставка и фактически извърши тази доставка след датата на регистрацията си по този закон, смята се, че полученото авансово плащане съдържа данъка, който става изискуем на датата, на която става изискуем данъкът по доставката. В случаите, при които доставката е фактически извършена след датата на регистрацията по ЗДДС, за лицето възниква задължение за начисляване на данък върху добавената стойност и за полученото преди регистрацията авансово плащане, като документирането следва да се извърши, съгласно разпоредбата на чл. 113, ал. 10 от ЗДДС.
Общите правила за определяне на данъчното събитие и изискуемостта на ДДС се съдържат в чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно цитираната правна норма, данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена.Изключение от това правило се съдържа в чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, съгласно който при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. При доставка на стока или услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнение на съответния етап. По смисъла на чл. 12, ал. 2 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавена стойност(ППЗДДС) при доставка на услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, при която изпълнението на отделните етапи се приема от получателя по доставката, за дата на изпълнението на съответния етап се смята датата на приемане на етапа, като тази дата се удостоверява с приемо-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя.
Предвид изложеното, за да бъде установена датата, на която възниква данъчното събитие за доставката на описаните в запитването проектантски услуги, е необходимо да се изследват конкретните условия и договорености между дружеството подизпълнител и изпълнител във връзка с тези доставки.
Съобразявайки изложената фактическа обстановка, доколкото фактурите издадени в началото на 2023 г. касаят всяка фаза, приета с подписан приемо-предавателен протокол, и предвид приложено копие на сключен договор, считам че в настоящия случай е налице договорено поетапно изпълнение между дружеството подизпълнител ("Х" ЕООД) и дружеството изпълнител.
Видно от условията и клаузите на приложения към запитването договор, предвидено е проектирането, предмет на договора, да се извърши в четири фази:
- Фаза 1: дейности по съставяне и одобряване на Задание за проектиране от ръководителя на проекта и възложителя;
- Фаза 2: изработка на идеен проект;
- Фаза 3: съгласуване на проекта (в т.ч. до разрешение за строеж);
- Фаза 4: изработка на Работен проект.
Всяка от фазите е с отделна договорена цена, срок за изпълнение и срок за плащане, съответно предвид чл. 1, ал. 4 от договора, плащанията се извършват в срок до 30 дни след представяне на приемо-предавателен протокол подписан без забележки и оригинал на фактура.
Предвидените по договора четири фази (етапи) следва да се смятат за отделни доставки и данъчното събитие за тях възниква на дата на изпълнението на съответната фаза, респективно на датата на приемане на етапа, удостоверена с приемо-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя.
Тъй като няколко от фазите са изпълнени преди датата на регистрация на дружеството по ЗДДС след подписване на приемо-предевателен протокол, данъчното събитие по тези доставки е настъпило на датата на изпълнението на съответната фаза, т.е. преди регистрацията, предвид разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС. След датата на регистрация на задълженото лице по ЗДДС, доколкото издадените фактури не документират получено авансово плащане преди датата на регистрация на дружеството по ЗДДС, за тях не би била приложима нормата на чл. 25, ал. 8 от ЗДДС и не възниква задължение за начисляване на ДДС по вече издадените фактури.
Обръщам внимание, че единствено в правомощията на органите по приходите при осъществяване на възложено производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) е да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка, да събират и анализират документите от значение за решаване на конкретен данъчен казус. Същите, на основание чл. 4 от ДОПК, осъществяват производството самостоятелно и независимо в рамките на своите функционални компетентности, съобразявайки всички относими факти и обстоятелства.
Фактическата обстановка е следната: Дружеството е издало фактури без начислен ДДС по сключен договор и анекс към него за извършени проектантски услуги, разделени на фази. Фактурите са издадени в началото на 2023 г. за всяка фаза след приемане и подписване на приемо-предавателни протоколи. През месец юни 2023 г. дружеството се регистрира за целите на ЗДДС. През месец октомври 2023 г. задълженото лице следва да фактурира останалите фази по сключения договор и анекс към него, отново след подписване на приемо-предавателен протокол, и да начисли ДДС. Към запитването е приложено копие на сключения договор от 10.10.2022 г., в който дружеството "Х" ЕООД е подизпълнител, без приложения анекс към договора.
Въпрос: Следва ли върху данъчните основи по вече издадените фактури да се начисли ДДС, като се има предвид, че съгласно договора всички суми са без ДДС?
Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от ЗДДС.
Съгласно чл. 113, ал. 4 от ЗДДС, фактурата се издава не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
Нерегистрираните лица не посочват данъка в издаваните от тях фактури на основание чл. 113, ал. 9 от ЗДДС.
Съгласно чл. 113, ал. 10 от ЗДДС, когато регистрирано лице извърши облагаема доставка, за която е получило авансово плащане преди датата на регистрацията си по този закон, лицето издава фактура, в която посочва цялата данъчна основа на доставката.
От тези правни норми следва, че за да се определи дължимостта на ДДС по вече издадените фактури през периода, когато дружеството не е било регистрирано по ЗДДС, трябва да се установи кога е настъпило данъчното събитие по доставките, документирани с фактурите, издадени в началото на 2023 г.
Обстоятелството, че в договора сумите са посочени без ДДС, не е от значение за изискуемостта и дължимостта на данъка. То е определящо единствено при изчисляването на данъчната основа, върху която следва да се начисли ДДС, ако данъкът е дължим съгласно закона.
Възможно е издадените фактури:
- да документират получено авансово плащане преди датата на регистрация на дружеството за целите на ЗДДС по бъдеща облагаема доставка на услуга, за която данъчното събитие ще настъпи след датата на регистрация на лицето по ЗДДС, или
- да документират доставка с вече настъпило към този момент данъчно събитие.
Само в първия случай - при получено авансово плащане - съгласно чл. 27, ал. 8 от ЗДДС, дружеството следва да начисли ДДС по вече издадените фактури. Съгласно тази норма, когато нерегистрирано по този закон лице получи авансово плащане по облагаема доставка и фактически извърши тази доставка след датата на регистрацията си по този закон, смята се, че полученото авансово плащане съдържа данъка, който става изискуем на датата, на която става изискуем данъкът по доставката. В тези случаи, когато доставката е фактически извършена след датата на регистрацията по ЗДДС, за лицето възниква задължение за начисляване на ДДС и за полученото преди регистрацията авансово плащане, като документирането се извършва по реда на чл. 113, ал. 10 от ЗДДС.
Общите правила за определяне на данъчното събитие и изискуемостта на ДДС се съдържат в чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена.
Изключение от това правило е предвидено в чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, според който при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. При доставка на стока или услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнение на съответния етап.
Съгласно чл. 12, ал. 2 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), при доставка на услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, при която изпълнението на отделните етапи се приема от получателя по доставката, за дата на изпълнението на съответния етап се смята датата на приемане на етапа. Тази дата се удостоверява с приемо-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя.
За да се установи датата на възникване на данъчното събитие за доставката на описаните в запитването проектантски услуги, е необходимо да се изследват конкретните условия и договорености между дружеството подизпълнител и изпълнителя във връзка с тези доставки.
Съобразявайки изложената фактическа обстановка, доколкото фактурите, издадени в началото на 2023 г., касаят всяка фаза, приета с подписан приемо-предавателен протокол, и предвид приложеното копие на сключения договор, се приема, че в случая е налице договорено поетапно изпълнение между дружеството подизпълнител ("Х" ЕООД) и дружеството изпълнител.
От условията и клаузите на приложения договор е видно, че проектирането, предмет на договора, следва да се извърши в четири фази:
- Фаза 1: дейности по съставяне и одобряване на Задание за проектиране от ръководителя на проекта и възложителя;
- Фаза 2: изработка на идеен проект;
- Фаза 3: съгласуване на проекта (в т.ч. до разрешение за строеж);
- Фаза 4: изработка на Работен проект.
Всяка от фазите е с отделна договорена цена, срок за изпълнение и срок за плащане. Съгласно чл. 1, ал. 4 от договора, плащанията се извършват в срок до 30 дни след представяне на приемо-предавателен протокол, подписан без забележки, и оригинал на фактура.
Предвидените по договора четири фази (етапи) следва да се считат за отделни доставки и данъчното събитие за тях възниква на датата на изпълнението на съответната фаза, респективно на датата на приемане на етапа, удостоверена с приемо-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя.
Тъй като няколко от фазите са изпълнени преди датата на регистрация на дружеството по ЗДДС, след подписване на приемо-предавателен протокол, данъчното събитие по тези доставки е настъпило на датата на изпълнението на съответната фаза, тоест преди регистрацията, съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС.
След датата на регистрация на задълженото лице по ЗДДС, доколкото издадените фактури не документират получено авансово плащане преди датата на регистрация на дружеството по ЗДДС, за тях не е приложима нормата на чл. 27, ал. 8 от ЗДДС и не възниква задължение за начисляване на ДДС по вече издадените фактури.
Извод: Върху данъчните основи по вече издадените фактури за фази, изпълнени и приети с приемо-предавателни протоколи преди датата на регистрация по ЗДДС, не следва да се начислява ДДС, тъй като данъчното събитие е настъпило преди регистрацията и не е налице авансово плащане по смисъла на чл. 27, ал. 8 от ЗДДС.
Отбелязва се, че единствено органите по приходите, при осъществяване на производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), имат правомощия да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка и да събират и анализират документите, имащи значение за решаване на конкретен данъчен казус. На основание чл. 4 от ДОПК, те осъществяват производството самостоятелно и независимо в рамките на своята компетентност.
Извод: Окончателната преценка за конкретните факти и документи по случая се извършва от органите по приходите в рамките на производство по ДОПК.
