НАП: Документиране на износ на стоки към данъчно незадължени физически лица извън ЕС с нулева ставка по чл. 28 ЗДДС

В запитването е изложена следната фактическа обстановка: дружеството е регистрирано по ЗДДС и ще извършва продажби на стоки по електронен път чрез чуждестранна платформа Etsy. Получатели са физически лица както от Европейския съюз, така и извън него, като сумите за всеки получател са ниски и не се изисква митническо деклариране. Стоките ще тръгват от България към съответната страна на получателя - физическо лице.

Въпрос: Може ли дружеството да приложи нулева ставка на данъка върху добавената стойност по чл. 28 от ЗДДС за доставките с получатели физически лица извън ЕС, като осчетоводява продажбите към държави извън ЕС с отчет за извършени продажби, без да издава фактури за доставката към всяко едно физическо лице?

1. Относима нормативна уредба

Посочени са следните разпоредби:

• чл. 146, параграф 1, буква "а" от Директива 2006/112/ЕО - държавите членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън Общността от или за сметка на продавача;
• чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО - освобождаванията, предвидени в глави 2-9, се прилагат, без да се засягат други общностни разпоредби и в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания и да предотвратят всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба;
• чл. 28 от ЗДДС - облагаема доставка с нулева ставка е:
  • 1. доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика;
  • 2. доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната; тази разпоредба не се прилага, когато стоките са предназначени за зареждане, оборудване и снабдяване на плавателни съдове и въздухоплавателни средства, които се използват за спортни и развлекателни цели или за лични нужди;
• чл. 37, ал. 1 от ЗДДС - документите, с които се удостоверява наличието на обстоятелствата за прилагане на нулевата ставка на данъка, се определят с правилника за прилагане на закона;
• чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС - когато стоките се изпращат или превозват до трета страна, за доказване на доставката по чл. 28, т. 1 и 2 от закона доставчикът следва да разполага със следните документи:
  • 1. митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането на стоките от митническо учреждение на напускане, или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство;
  • 2. фактура за доставката;
  • 3. документ за превоза на тези стоки;
• чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС - фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице;
• чл. 119, ал. 1 от ЗДДС - за доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът - регистрирано по този закон лице, съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период;
• чл. 124, ал. 2 от ЗДДС - регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119 в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени.

Извод: В приложимата нормативна уредба са уредени както условията за прилагане на нулева ставка при износ по чл. 28 от ЗДДС, така и изискванията за документиране на тези доставки, включително задължителните документи по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС и общите правила за фактуриране и отчет за извършени продажби.

2. Относима практика на Съда на Европейския съюз

Според постоянната съдебна практика на Съда на Европейския съюз случаите на освобождаване от ДДС подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, съгласно който ДДС се събира за всяка доставка на услуги, осъществена възмездно от данъчнозадължено лице (Решение по дело C‑495/17, т. 35 и Решение по дело C‑288/16, т. 22).

Освен това, при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да представят данъчнозадължените лица, за да се ползват от освобождаването от ДДС, в правомощията на държавите членки е да определят - в съответствие с чл. 131 от тази директива - условията, при които освобождават сделките за износ, за да гарантират правилното и ясно прилагане на посочените освобождавания с цел да предотвратят всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба (Решение по дело C‑495/17, т. 34 и Решение по дело C‑492/13, т. 27).

Извод: Съдебната практика на СЕС потвърждава, че освобождаванията от ДДС, включително при износ, се тълкуват стриктно и държавите членки могат да определят доказателствените условия за прилагането им, за да осигурят правилно прилагане и предотвратяване на измами и избягване на данъци.

3. Анализ на документирането и приложението на чл. 28 от ЗДДС

От изложената нормативна уредба по отношение на документирането на доставките следва, че:

• по силата на чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС не е налице задължение за издаване на фактура, когато получател по доставката е данъчно незадължено физическо лице, като тези доставки намират отражение в отчета за извършените продажби по чл. 119 от същия закон;

В конкретния случай, според изложеното, дружеството възнамерява да извършва доставки на стоки с получатели данъчно незадължени физически лица от трети страни, като стоката ще се транспортира от територията на България до територията на държавата на получателя.

За тези доставки, предвид чл. 28 от ЗДДС, би била приложима нулева ставка на данъка върху добавената стойност, като по силата на чл. 21 от ППЗДДС доставчикът следва да притежава набор от документи, сред които и фактура. Това изискване е предвидено от законодателя в съответствие с чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО.

С оглед нормативната делегация на чл. 37, ал. 1 от ЗДДС, регламентираща доказателствените средства за прилагане на нулевата ставка да се уреждат с правилника за прилагане на закона, е допустимо специалното изискване за документиране на тези доставки, уредено в правилника като специална норма, да дерогира общата, предвидена в чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.

Предвид изложената нормативна уредба и съдебна практика, независимо от чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, с оглед приложимостта на чл. 28 от ЗДДС и съответно нулевата ставка на данъка върху добавената стойност по отношение на доставките, които дружеството възнамерява да извършва, е необходимо същите да бъдат документирани чрез издаване на фактура с получател съответното физическо лице.

По изложените по-горе съображения фактурата, издадена за документиране на доставка по чл. 28 от ЗДДС с получател данъчно незадължено лице, следва да бъде отчетена по правилата на чл. 124, ал. 2 от ЗДДС. Във връзка с Приложение № 12 към чл. 113, ал. 14 от ППЗДДС същата следва да бъде отразена в дневника за продажби на доставчика на отделен ред.

Извод: За да се приложи нулевата ставка по чл. 28 от ЗДДС към доставките на стоки към данъчно незадължени физически лица в трети страни, дружеството е длъжно да издава фактура за всяка доставка към съответното физическо лице и да я отчита по чл. 124, ал. 2 от ЗДДС на отделен ред в дневника за продажби; само отчет за извършени продажби без фактури не е достатъчен за прилагане на нулевата ставка.

4. Допълнителна информация относно електронни интерфейси

В запитването е пояснено, че дружеството ще осъществява продажбите си чрез използването на платформа на друго данъчно задължено лице, като липсва въпрос, касаещ тези продажби.

В тази връзка се посочва, че считано от 01.07.2021 г. в ЗДДС е в сила нова разпоредба, регламентираща доставки, които се улесняват от електронен интерфейс - чл. 14а и чл. 35а от закона, както и изменения на норми, относими към дистанционни продажби на стоки - чл. 14 и чл. 20 от ЗДДС, които следва да се имат предвид като относими към извършваната дейност. Посочено е, че разяснения и допълнителна информация относно доставките на стоки, които се улесняват от електронен интерфейс, могат да се намерят в обяснителни материали на НАП.

Извод: За дейността, осъществявана чрез електронна платформа, следва да се съобразят новите разпоредби на чл. 14а, чл. 35а, както и измененията в чл. 14 и чл. 20 от ЗДДС, като те са относими към продажбите, улеснявани от електронен интерфейс, макар по тях да не е поставен конкретен въпрос в запитването.