Изх. №53-00-255
29.11.2023г
ЗДДС - чл.10а
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с №53-00-255/13.11.2023 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност(ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"К" ООД е в процес на учредяване на ДЗЗД - дружество по Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), във връзка с изпълнение на обществени поръчки в областта на строителството. Участниците в ДЗЗД са регистрирани по ЗДДС по общия ред, както и ДЗЗД ще бъде регистрирано по ЗДДС и извършваните доставки са облагаеми.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- При изпълнение на строително-монтажни работи, възложени от ДЗЗД на участниците в него, съгласно сключени договори, следва ли да бъдат издавани фактури с начислен ДДС от участниците към ДЗЗД?
- ДЗЗД ще има ли право на данъчен кредит по така получените от участниците в него фактури?
3. В случай, че не е необходимо издаване на фактури, как ще става документирането на извършените услуги или вложения труд и материали от страна на участниците (дружествата - изпълнители) към ДЗЗД, за да се приемат за разход?
Предвид изложената непълна фактическа обстановка относно бъдещи действия, липсата на договор между страните, откъдето да се види действителната воля на страните и поетите ангажименти, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното общо и принципно становище:
При анализиране на доставките, извършвани между ДЗЗД и неговите съдружници следва да се изхожда от правната характеристика на гражданското дружество. Съгласно чл. 357 от ЗЗДс договора за дружество две или повече лица се съгласяват да обединят своята дейност за постигане на една обща стопанска цел. За постигане на общата цел съдружниците могат да уговарят и вноски в пари или в други вещи. Внесените пари, заместими вещи и вещи, които се унищожават чрез употреба, са обща собственост на съдружниците (чл. 358 от ЗЗД). Всяка друга вещ се счита внесена за общо ползуване, ако не е уговорено друго. Съгласно чл. 359 от ЗЗД, всичко, което е придобито за дружеството, е обща собственост на съдружниците. Ако не е уговорено друго, дяловете на съдружниците са равни. Съдружникът може да иска своя дял от общата собственост само при излизане от дружеството или при прекратяването му.
Предвид изложената специфика на правоотношенията на съдружниците и ДЗЗД, практиката на а Съда на европейския съюз (СЕС) и издаденото общо становище на изпълнителния директор на НАП, изх. №20-00-157/10.08.2016 г. (публикувано на интернет страницата на НАП в раздел "Въпроси и отговори"), относно данъчното третиране на операциите, които възникват във връзка с дейността на ДЗЗД се разграничават два режима на данъчно третиране като основен разграничителен критерий в случая е получаването на възнаграждение за съответната операция.
В решение на СЕС от 29.04.2004 г. по дело С-77/01 се посочва, че операциите, предприети от членовете на консорциум (ДЗЗД), в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник, не представляват доставка на стока или услуга срещу възнаграждение по смисъла на чл. 2, ал. 1 от Шеста директива (понастоящем Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), следователно не представляват облагаема доставка по смисъла на същата директива. В същото решение се посочва, че предприемането на операции, повече от договорените като дял съгласно договора за учредяване на консорциум, които включват плащания за надхвърлящото дела, представлява предприемане на облагаеми доставки.
В този смисъл внасянето на заместими вещи или такива, които се унищожават при употреба, внасянето на вещи за общо ползване, както и всичко друго, извършено от съдружниците в съответствие с договорените дялове, в данъчно правен аспект, не представлява доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС както към ДЗЗД, така и към останалите съдружници в същия, тъй като това са операции за взаимната обща дейност, а не представляват размяна на насрещни престации. Що се касае до операции, предприети между съдружниците и ДЗЗД, при които не е налице хипотеза на внасяне съгласно учредителния договор на стока или услуга за общо ползване съобразно дяловете на участниците, доколкото съдружникът има право на възнаграждение, то същите се третират като доставки по смисъла на чл. 6, съответно чл. 9 от ЗДДС, за които се прилага общият ред на закона за облагане с ДДС и съответно възникване и упражняване на право на приспадане на данъчен кредит за ДЗЗД, при изпълнение на изискванията на чл. 69 - чл. 72 от ЗДДС като се съобразят ограниченията, регламентирани в чл. 70 от ЗДДС.
Гореизложените правни изводи намират законова регламентация с разпоредбата на чл. 10а, ал. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2017 г.), съгласно която нее доставка на стока или услуга внасянето на стока или услуга от съдружник за постигане общата цел по договор за създаване на неперсонифицирано дружество (ДЗЗД) и при условие, че изрично нее договорено възнаграждение. Следва да бъде подчертано изискването за кумулативно наличие на двете посочени в разпоредбата условия, видно от използването на съюза "и". Това означава, че в случай, че е осъществено само едното от посочените изисквания, независимо кое от тях, нормата на чл. 10а от ЗДДС не може да бъде приложена. Пример в това отношение може да бъде случаят, в който осъществената дейност е в рамките на уговореното с договора, но поради някаква причина за нея ДЗЗД дължи възнаграждение на съдружника. Тогава между страните ще е налице доставка на стока или услуга и съобразно разпоредбите на ЗДДС тя ще бъде облагаема или освободена по общия ред на закона.
За получените стоки или услуги, по ал. 1 на чл.10а, внесени за общо ползване, за ДЗЗД не възникват права и задължения по този закон. Съдружникът, който внася стоките или услугите, изпълнява всички права и задължения по този закон във връзка с използването им от ДЗЗД, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задължението за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит (чл. 10а, ал. 2 от ЗДДС). Когато стоките и услугите по ал. 1 се използват от ДЗЗД, както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които не е налице такова право, съдружникът начислява данък или извършва корекция на ползвания данъчен кредит по закона, като използва коефициента по чл. 73 за годината на настъпване на изменението, изчислен на база на оборота на ДЗЗД (чл. 10а, ал. 3 от ЗДДС).
Относно документирането на операциите между съдружниците и ДЗЗД, следва да се отбележи, че на основание чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС. По аргумент от противното, по отношение на дейностите между ДЗЗД и съдружниците в него, които са насочени към постигане на общата цел (съгласно учредителния договор), при които няма размяна на насрещни престации и съответно възнаграждение, липсва основание за издаване на фактура. В този случай се издава първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч).
Преценката за това дали дадена операция между съдружниците е обхваната от дружествения договор или не, дали за нея се дължи възнаграждение или не, а оттам и изводът дали е доставка по смисъла на ЗДДС или не, може и следва да се извърши на база договорните отношения и действията на страните, което е в правомощията на органите по приходите в хода на осъществяване на данъчно-осигурителен контрол (чл. 12, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е посочено, че "К" ООД е в процес на учредяване на ДЗЗД - дружество по Закона за задълженията и договорите, за изпълнение на обществени поръчки в областта на строителството. Участниците в ДЗЗД са регистрирани по ЗДДС по общия ред, ДЗЗД също ще бъде регистрирано по ЗДДС и извършваните доставки ще са облагаеми.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: При изпълнение на строително-монтажни работи, възложени от ДЗЗД на участниците в него, съгласно сключени договори, следва ли да бъдат издавани фактури с начислен ДДС от участниците към ДЗЗД?
Въпрос 2: ДЗЗД ще има ли право на данъчен кредит по така получените от участниците в него фактури?
Въпрос 3: В случай, че не е необходимо издаване на фактури, как ще става документирането на извършените услуги или вложения труд и материали от страна на участниците (дружествата - изпълнители) към ДЗЗД, за да се приемат за разход?
Предвид непълната фактическа обстановка относно бъдещи действия, липсата на договор между страните, от който да се установи действителната воля и поетите ангажименти, е изложено общо и принципно становище, съобразено с относимата нормативна уредба.
Правна характеристика на ДЗЗД и отношенията между съдружниците и дружеството
Съгласно чл. 357 от ЗЗД с договора за дружество две или повече лица се съгласяват да обединят своята дейност за постигане на една обща стопанска цел. За постигане на общата цел съдружниците могат да уговарят и вноски в пари или в други вещи.
Съгласно чл. 358 от ЗЗД внесените пари, заместими вещи и вещи, които се унищожават чрез употреба, са обща собственост на съдружниците. Всяка друга вещ се счита внесена за общо ползване, ако не е уговорено друго.
Съгласно чл. 359 от ЗЗД всичко, което е придобито за дружеството, е обща собственост на съдружниците. Ако не е уговорено друго, дяловете на съдружниците са равни. Съдружникът може да иска своя дял от общата собственост само при излизане от дружеството или при прекратяването му.
Предвид спецификата на правоотношенията между съдружниците и ДЗЗД, практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) и общото становище на изпълнителния директор на НАП с изх. №20-00-157/10.08.2016 г. относно данъчното третиране на операциите, възникващи във връзка с дейността на ДЗЗД, се разграничават два режима на данъчно третиране. Основният разграничителен критерий е наличието или липсата на възнаграждение за съответната операция.
В решение на СЕС от 29.04.2004 г. по дело C-77/01 е прието, че операциите, предприети от членовете на консорциум (ДЗЗД) в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник, не представляват доставка на стока или услуга срещу възнаграждение по смисъла на чл. 2, ал. 1 от Шеста директива (понастоящем Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на ДДС) и следователно не представляват облагаема доставка по смисъла на тази директива.
В същото решение е посочено, че предприемането на операции, надхвърлящи договорения дял съгласно договора за учредяване на консорциум, за които се извършват плащания за надхвърлящата част, представлява предприемане на облагаеми доставки.
В този смисъл внасянето на заместими вещи или вещи, които се унищожават при употреба, внасянето на вещи за общо ползване, както и всички други действия, извършени от съдружниците в съответствие с договорените дялове, в данъчно-правен аспект не представляват доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС нито към ДЗЗД, нито към останалите съдружници, тъй като това са операции за взаимната обща дейност и не представляват размяна на насрещни престации.
Относно операциите между съдружниците и ДЗЗД, при които не е налице внасяне съгласно учредителния договор на стока или услуга за общо ползване съобразно дяловете на участниците и при които съдружникът има право на възнаграждение, тези операции се третират като доставки по смисъла на чл. 6, съответно чл. 9 от ЗДДС. За тях се прилага общият ред на закона за облагане с ДДС и съответно възникване и упражняване на право на приспадане на данъчен кредит за ДЗЗД при изпълнение на изискванията на чл. 69 - чл. 72 от ЗДДС, като се съобразят ограниченията по чл. 70 от ЗДДС.
Извод: Операциите в рамките на договорените дялове за общата цел, без възнаграждение, не са доставки по ЗДДС, а операциите извън тези рамки, за които се дължи възнаграждение, са доставки по чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС и се облагат по общия ред.
Приложение на чл. 10а от ЗДДС
Горните правни изводи намират законова регламентация в чл. 10а, ал. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2017 г.), съгласно който не е доставка на стока или услуга внасянето на стока или услуга от съдружник за постигане на общата цел по договор за създаване на неперсонифицирано дружество (ДЗЗД) и при условие, че изрично не е договорено възнаграждение.
Подчертава се изискването за кумулативно наличие на двете условия, посочени в разпоредбата, видно от използването на съюза "и". Това означава, че ако е налице само едно от условията, независимо кое, нормата на чл. 10а от ЗДДС не може да се приложи.
Като пример е посочен случай, при който осъществената дейност е в рамките на уговореното с договора, но по някаква причина за нея ДЗЗД дължи възнаграждение на съдружника. В този случай между страните е налице доставка на стока или услуга и съобразно разпоредбите на ЗДДС тя ще бъде облагаема или освободена по общия ред на закона.
Съгласно чл. 10а, ал. 2 от ЗДДС за получените стоки или услуги по ал. 1, внесени за общо ползване, за ДЗЗД не възникват права и задължения по този закон. Съдружникът, който внася стоките или услугите, изпълнява всички права и задължения по закона във връзка с използването им от ДЗЗД, включително правото на приспадане на данъчен кредит и задължението за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.
Съгласно чл. 10а, ал. 3 от ЗДДС, когато стоките и услугите по ал. 1 се използват от ДЗЗД както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които не е налице такова право, съдружникът начислява данък или извършва корекция на ползвания данъчен кредит по закона, като използва коефициента по чл. 73 за годината на настъпване на изменението, изчислен на база оборота на ДЗЗД.
Извод: Чл. 10а от ЗДДС се прилага само при кумулативно наличие на внасяне за общата цел по договора за ДЗЗД и липса на договорено възнаграждение; в тези случаи правата и задълженията по ЗДДС са при съдружника, а не при ДЗЗД.
Документиране на операциите между съдружниците и ДЗЗД
Относно документирането на операциите между съдружниците и ДЗЗД се посочва, че съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС.
По аргумент от противното, за дейностите между ДЗЗД и съдружниците, насочени към постигане на общата цел по учредителния договор, при които няма размяна на насрещни престации и съответно възнаграждение, липсва основание за издаване на фактура. В този случай се издава първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството.
Преценката дали дадена операция между съдружниците е обхваната от дружествения договор или не, дали за нея се дължи възнаграждение или не, и съответно дали представлява доставка по смисъла на ЗДДС, следва да се извърши на база договорните отношения и действията на страните. Това е в правомощията на органите по приходите при осъществяване на данъчно-осигурителен контрол по чл. 12, ал. 1 от ДОПК.
Извод: Когато между съдружник и ДЗЗД е налице доставка по смисъла на ЗДДС (има възнаграждение), се издава фактура по чл. 113 от ЗДДС и за ДЗЗД може да възникне право на данъчен кредит при условията на чл. 69 - чл. 72 от ЗДДС. Когато дейността е в рамките на общата цел по договора и без възнаграждение, не се издава фактура, а първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 1 от ЗСч, и не възникват права и задължения по ЗДДС за ДЗЗД по чл. 10а, ал. 2 от ЗДДС.
Отговор по поставените въпроси (принципно)
С оглед изложеното и при условие, че конкретните отношения между ДЗЗД и участниците ще се определят от дружествения договор и евентуални допълнителни договори, становището е принципно и въз основа на описаната фактическа обстановка.
По Въпрос 1: Ако строително-монтажните работи, възложени от ДЗЗД на участниците, представляват дейност в рамките на договорените дялове за постигане на общата цел по договора за ДЗЗД и за тях не е договорено възнаграждение, не е налице доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС и не се издават фактури с начислен ДДС. Ако за тези работи е договорено възнаграждение, налице е доставка по ЗДДС и участниците следва да издават фактури с начислен ДДС към ДЗЗД.
Извод: Издаване на фактури с ДДС от участниците към ДЗЗД се изисква само когато за извършените строително-монтажни работи е договорено възнаграждение и е налице доставка по чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС.
По Въпрос 2: Когато е налице доставка по смисъла на ЗДДС и участниците издават фактури с начислен ДДС към ДЗЗД, за ДЗЗД възниква право на приспадане на данъчен кредит при изпълнение на изискванията на чл. 69 - чл. 72 от ЗДДС и при съобразяване на ограниченията по чл. 70 от ЗДДС. Когато е приложим чл. 10а, ал. 1 от ЗДДС (внасяне за общата цел без възнаграждение), за ДЗЗД не възникват права и задължения по закона, включително право на данъчен кредит, като правата и задълженията са при съдружника по чл. 10а, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС.
Извод: ДЗЗД има право на данъчен кредит по фактурите от участниците само когато е налице възмездна доставка по ЗДДС; при внасяне за общата цел без възнаграждение по чл. 10а от ЗДДС право на данъчен кредит за ДЗЗД не възниква.
По Въпрос 3: В случаите, когато не е налице доставка по смисъла на ЗДДС (дейност в рамките на общата цел по договора за ДЗЗД, без възнаграждение), не се издават фактури. Документирането на извършените услуги, вложения труд и материали от участниците към ДЗЗД се извършва с първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството. Преценката дали конкретна операция е в рамките на дружествения договор и без възнаграждение, или представлява доставка по ЗДДС, се прави въз основа на договорните отношения и действията на страните от органите по приходите по чл. 12, ал. 1 от ДОПК.
Извод: Когато не е налице възмездна доставка по ЗДДС, извършените услуги, труд и материали от участниците към ДЗЗД се документират с първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 1 от ЗСч, а не с фактура.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се ползва защитата по чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
