Изх. № М-24-36-42
Дата: 27.10.2017 год.
ЗДДС, чл. 113
ОТНОСНО:Приложението на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при префактуриране на консумативни разходи при безвъзмездно отдаване на право на управление върху имот - публична държавна собственост
В Централно управление на НАП, с вх. №......... е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция ОДОП ......., в което е изложена следната фактическа обстановка:
ОБЛАСТНА АДМИНИСТРАЦИЯ (областна администрация) е регистрирана по ЗДДС, считано от 18.05.2017 г. Отдава безвъзмездно правото на управление върху имот - публична държавна собственост на юридически лица, които заплащат след префактуриране консумативи (отопление, вода и електрическа енергия).
Зададени са следните въпроси:
1. Трябва ли да се начислява ДДС на консумативите, които се префактурират?
2. Ако горепосочената доставка е облагаема, може ли да се ползва данъчен кредит за покупките (чл. 73 от ЗДДС), свързани с облагаемата доставка?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
По силата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от закона.
Видно от цитираната законова норма, задължението за издаване на фактура по правило е обусловено от извършена от данъчно задълженото лице доставка или получаване на авансово плащане. В случая областната администрация е в договорни отношения с доставчика на стоки и услуги (топлофикационно, електроразпределително или ВиК-дружество), но не е реалният получател на доставените стоки и услуги. Реалните получатели са юридическите лица, на които областната администрация е предоставила правото на управление върху имоти - публична държавна собственост, при ползването на които се потребяват доставените услуги по снабдяване с електрическа енергия, водоснабдяване и канализация и топлофикация. Между областната администрация и юридическите лица, на които е предоставено правото на управление на имотите, не е налице доставка както на ток, вода и топлоенергия, така също и при предоставянето на правото на управление на самите имоти, което е безвъзмездно и за което на основание чл. 3, ал. 5 от ЗДДС областната администрация не е данъчно задължено лице. Поради това разходите за така наречените консумативи не могат да се приемат и като съпътстващ доставката разход по чл. 26, ал. 3, т. 3 от закона.
В ЗДДС и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС) не се съдържа текст, регламентиращ префактуриране на разходи, несвързани с извършена доставка на стоки или услуги между лицата, участващи в префактурирането.
Предвид липсата на изрична нормативна уредба относно документирането и данъчното третиране по ЗДДС на случаите, при които поради особена фактическа обстановка или правна уредба доставчик на стоки и/или услуги фактурира същите на данъчно задължено лице, което е в договорни отношения с доставчика, но не е потребител или не е единственият потребител на доставената стока или услуга, следва в тази връзка да се съобрази естеството и механизмът на функциониране на самия данък върху добавената стойност като косвен, многофазен данък върху потреблението. Поради неговото естество икономическата тежест от този данък следва да се поеме от крайните потребители на стоки и/или услуги, като данъкът следва да остане неутрален за икономическите оператори по веригата на производството и търговията до крайната фаза на потребление. Тази неутралност се гарантира именно чрез механизма на приспадане на данъчен кредит на начисления на икономическия оператор ДДС по повод на закупените от него стоки или услуги. В случай че не се признае право на приспадане на данъчен кредит от страна на приходната администрация по отношение на задълженото лице - действителен потребител на стоката или услугата по аргумент за липса на доставка между него и издателя на фактурата (получателя на услугата по договора с доставчика), би се постигнало приравняване на получателя по договора с доставчика на краен потребител на стока или услуга и лишаване на действителния потребител от правото на данъчен кредит.
Касае се в общия случай за разходи, свързани с потребление на така наречените "комунални услуги" или консумативи - електрическа енергия, водоснабдяване и канализация, топлофикация, доставяни от оторизирани доставчици обичайно на собственика на недвижимите имоти, на чието име са уредите, измерващи потреблението на доставената стока и/или услуга. Предвид изложеното по-горе, при такива или подобни хипотези, между които считам, че попада и случаят, посочен в запитването, следва да се приеме за допустимо префактурирането от областната администрация към действителния потребител - юридически лица, на които същата е предоставила правото на управление върху имот - публична държавна собственост, на съответстващата на неговото потребление част от доставената стока или услуга, като бъде начислен съответстващият на данъчната основа данък.
Префактурирането е допустимо само и единствено доколкото отстранява липсата на фактура относно доставяната стока или услуга, издадена от действителния доставчик - топлофикационно, електроразпределително или ВиК-дружество, на името на действителния потребител - съответно дружество, на което е предоставено правото на управление върху имотите, като тази липса се дължи на особените стопански и правни отношения, с оглед да се осигури на действителния потребител на стоката или услугата право на данъчен кредит. При такова префактуриране на разходи с начислен ДДС, относно тези фактури, с които то се извършва, са валидни общите правила за документиране, деклариране и отчитане на данъка.
Предвид обстоятелството, че с префактурирането се цели прехвърлянето на данъчната тежест към крайния потребител, следва да се приеме, че за тези доставки възниква право на приспадане на данъчен кредит за областната администрация. Относно префактурираните консумативи за областната администрация възниква право на приспадане на пълен данъчен кредит, за разлика от тези, получени за нуждите на самата администрация, за които приложение намира чл. 73 от ЗДДС. За стоките и услугите, обект на префактуриране, следва да се води стриктна аналитична отчетност. Същите не следва да се включват във формулата за изчисляване на частичния данъчен кредит по чл. 73 от ЗДДС - в сумите на данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки (по чл. 73, ал. 3, т. 1 от ЗДДС), предвид обстоятелството, че не отразяват реално извършени от областната администрация доставки.
С оглед изложеното, в случаите, аналогични на запитването, предвид обстоятелството, че предоставянето от областната администрация на управлението на имотите - публична държавна собственост на юридически лица обичайно предполага дълготрайни отношения относно снабдяването на тези имоти с комунални услуги, препоръчително е договорните отношения между лицата да са съобразени с реалните доставчици и получатели на услугите. Това ще предпостави издаването на фактурите от действителните доставчици на действителните получатели, съобразно тяхното потребление на съответните услуги, като би създало по-благоприятни условия за стриктно приложение на ЗДДС.
Изразеното по-горе е в съответствие със становище на изпълнителния директор на НАП изх. №20-00-42/21.02.2014 г.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА нап:
/АЛEКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/
ОБЛАСТНА АДМИНИСТРАЦИЯ е регистрирана по ЗДДС, считано от 18.05.2017 г. Тя отдава безвъзмездно право на управление върху имот - публична държавна собственост на юридически лица. Тези юридически лица заплащат след префактуриране консумативни разходи за отопление, вода и електрическа енергия.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Трябва ли да се начислява ДДС на консумативите, които се префактурират?
Въпрос 2: Ако горепосочената доставка е облагаема, може ли да се ползва данъчен кредит за покупките (чл. 73 от ЗДДС), свързани с облагаемата доставка?
Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от ЗДДС. Задължението за издаване на фактура по правило е обусловено от извършена доставка или от получаване на авансово плащане.
В разглеждания случай областната администрация е в договорни отношения с доставчиците на стоки и услуги - топлофикационно, електроразпределително или ВиК-дружество, но не е реалният получател на доставените стоки и услуги. Реалните получатели са юридическите лица, на които областната администрация е предоставила правото на управление върху имоти - публична държавна собственост, при ползването на които се потребяват услугите по снабдяване с електрическа енергия, водоснабдяване и канализация и топлофикация.
Между областната администрация и юридическите лица, на които е предоставено правото на управление на имотите, не е налице доставка на ток, вода и топлоенергия. Не е налице и облагаема доставка при самото предоставяне на правото на управление върху имотите, тъй като то е безвъзмездно и за него, на основание чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, областната администрация не е данъчно задължено лице. Поради това разходите за консумативи не могат да се приемат и като съпътстващ разход по доставка по смисъла на чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС.
В ЗДДС и в Правилника за прилагане на ЗДДС не се съдържа текст, който да регламентира префактуриране на разходи, несвързани с извършена доставка на стоки или услуги между лицата, участващи в префактурирането. Поради липсата на изрична нормативна уредба относно документирането и данъчното третиране по ЗДДС на случаи, при които поради особена фактическа обстановка или правна уредба доставчик на стоки и/или услуги фактурира същите на данъчно задължено лице, което е в договорни отношения с доставчика, но не е потребител или не е единственият потребител на доставената стока или услуга, следва да се съобрази естеството и механизмът на функциониране на данъка върху добавената стойност като косвен, многофазен данък върху потреблението.
Икономическата тежест от този данък следва да се поеме от крайните потребители на стоки и/или услуги, а данъкът да остане неутрален за икономическите оператори по веригата на производството и търговията до крайната фаза на потребление. Неутралността се гарантира чрез механизма на приспадане на данъчен кредит за начисления на икономическия оператор ДДС по повод на закупените от него стоки или услуги.
Ако приходната администрация не признае право на приспадане на данъчен кредит на задълженото лице - действителен потребител на стоката или услугата, по аргумент за липса на доставка между него и издателя на фактурата (получателя на услугата по договора с доставчика), би се стигнало до приравняване на получателя по договора с доставчика на краен потребител и до лишаване на действителния потребител от правото на данъчен кредит.
В общия случай се касае за разходи, свързани с потребление на "комунални услуги" или консумативи - електрическа енергия, водоснабдяване и канализация, топлофикация, доставяни от оторизирани доставчици обичайно на собственика на недвижимите имоти, на чието име са уредите, измерващи потреблението на доставената стока и/или услуга.
Предвид изложеното, при такива или подобни хипотези, в които попада и разглежданият случай, следва да се приеме за допустимо префактурирането от областната администрация към действителния потребител - юридическите лица, на които е предоставено правото на управление върху имот - публична държавна собственост, на съответстващата на тяхното потребление част от доставената стока или услуга, като се начисли съответстващият на данъчната основа данък.
Префактурирането е допустимо само доколкото отстранява липсата на фактура, издадена от действителния доставчик - топлофикационно, електроразпределително или ВиК-дружество, на името на действителния потребител - съответното дружество, на което е предоставено правото на управление върху имотите. Тази липса се дължи на особените стопански и правни отношения и целта е да се осигури на действителния потребител право на данъчен кредит.
При такова префактуриране на разходи с начислен ДДС, за фактурите, с които то се извършва, се прилагат общите правила за документиране, деклариране и отчитане на данъка.
Предвид обстоятелството, че с префактурирането се цели прехвърлянето на данъчната тежест към крайния потребител, следва да се приеме, че за тези доставки възниква право на приспадане на данъчен кредит за областната администрация. Относно префактурираните консумативи за областната администрация възниква право на приспадане на пълен данъчен кредит, за разлика от консумативите, получени за нуждите на самата администрация, за които приложение намира чл. 73 от ЗДДС.
За стоките и услугите, обект на префактуриране, следва да се води стриктна аналитична отчетност. Тези стоки и услуги не следва да се включват във формулата за изчисляване на частичния данъчен кредит по чл. 73 от ЗДДС - в сумите на данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки по чл. 73, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, тъй като не отразяват реално извършени от областната администрация доставки.
С оглед изложеното и в случаи, аналогични на разглеждания, предвид че предоставянето от областната администрация на управлението на имотите - публична държавна собственост на юридически лица обичайно предполага дълготрайни отношения относно снабдяването на тези имоти с комунални услуги, препоръчително е договорните отношения между лицата да са съобразени с реалните доставчици и получатели на услугите. Това би предпоставило издаването на фактурите от действителните доставчици на действителните получатели, съобразно тяхното потребление на съответните услуги, и би създало по-благоприятни условия за стриктно приложение на ЗДДС.
Изразеното становище е в съответствие със становище на изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-42/21.02.2014 г.
Извод по Въпрос 1: При префактуриране на консумативните разходи (отопление, вода и електрическа енергия) от областната администрация към юридическите лица - действителни потребители, следва да се начислява ДДС върху съответстващата на тяхното потребление част от доставената стока или услуга.
Извод по Въпрос 2: За префактурираните консумативи възниква право на приспадане на пълен данъчен кредит за областната администрация. Тези стоки и услуги се третират отделно от получените за собствените нужди на администрацията, за които се прилага чл. 73 от ЗДДС, и не се включват във формулата за изчисляване на частичния данъчен кредит по чл. 73 от ЗДДС.
