3_610/05.05.2023 г.
ЗКПО, чл. 167, ал. 1, т. 1 - т. 3;
ЗКПО, чл. 167, ал. 2 и ал. 3;
ЗКПО, чл. 189б, ал. 1;
ДОПК, чл. 128;
ДОПК, чл. 129, ал. 2
ОТНОСНО: данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани под формата на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Според изложеното в запитването ООД е регистриран земеделски стопанин. Посочено е, че към 31.12.2022 г. дружеството има данъчни и осигурителни задължения за м. 11.2022 г. - ДЗПО в размер на 300 лв., ЗО в размер на 700 лв. и ДДФЛ в размер на 1220 лв. Едновременно с това към 31.12.2022 г. има и сума за възстановяване за ДДС по СД за м. 11. 2022 г. в размер на 2250 лв. Дължимите суми са прихванати с Акт за прихващане и възстановяване № ..... от 06.01.2022 г., копие от който е приложен.
Във връзка с горното е поставен въпроса при така изложените обстоятелства, дружеството има ли право да ползва данъчното облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани под формата на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл.189б от ЗКПО за 2022 г.?
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн.ДВ бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 104/2022 г.) и Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК, обн. ДВ, бр. 105/2005 г., посл. изм. ДВ. бр. 8 от 5 януари 2023г.) е изразено следното становище:
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, при кумулативно изпълнение на условията, посочени в чл. 189б, ал. 2, точки от 1 до 9 от ЗКПО.
Дружеството може да се възползва от възможността за преотстъпване на данък по чл. 189б от ЗКПО при условие, че изпълнява изискванията на тази правна норма. Наред с това следва да се подчертае, че за да бъде признато правото на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО, е необходимо да бъдат изпълнени и всички останали изисквания на тази разпоредба, както и общите изисквания на глава 22, раздел І, (чл.166-173) и на чл. 182, ал. 5 от ЗКПО.
На основание чл. 167, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗКПО по реда на тази глава се преотстъпва корпоративният данък, съответно се намалява счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат, при условие че към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице няма:
1. подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, и
2. задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения, и
3. лихви, свързани с невнасянето в срок на задълженията по т. 1 и 2.
Съгласно новата ал. 2 на чл. 167 от ЗКПО (в сила от 01.01.2023 г.), не са налице задължения по ал. 1, когато към 31 декември на съответната година същите не са отразени в данъчно-осигурителната сметка или не са отразени като предявени за принудително изпълнениев Националната агенция за приходите. Следва да се има предвид, че с § 6 от ПЗР на ЗИДЗКПО е уточнено, че чл. 167, ал. 2 се прилага и при преотстъпване на корпоративния данък за 2022 г., съответно при намаляване на счетоводния финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат за 2022г.
Изпълнението на изискването по ал. 1 се удостоверява от данъчно задълженото лице в годишната данъчна декларация (чл. 167, ал. 3 от ЗКПО).
В настоящия случай, видно от изложената фактическа обстановка, към 31.12.2022г. дружеството има задължения по Декларация обр. 6 главници (ДЗПО, ЗО и ДДФЛ) общо в размер на 2220 лв. и лихви върху тях общо в размер на 10 лв. Видно от приложения АПВ от 06.01.2023 г., същите са прихванати от сумата за възстановяване за ДДС по СД за м. 11 в размер на 2250 лв., като ефективно е възстановена сума в размер на 20 лв.
В тази връзка е необходимо да се има предвид следното:
Съгласно чл. 128 от ДОПК недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от НАП, се прихващат от органите по приходите за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от НАП.
Прихващането е институт на гражданското право, уреден в чл. 103 и следващите от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). То е способ за погасяване на две насрещни задължения до размера на по-малкото от тях. Чрез него задължението се погасява чрез приспадане на насрещното вземане, което длъжникът има към своя кредитор. Погасяването е пълно, когато двете насрещни вземания имат еднакъв размер, и частично, когато те нямат еднакъв размер. Данъчното право заимства института на прихващането от гражданското право с някои особености, когато се касае за публични вземания, каквито са и в случая вземанията за данъци и осигурителни вноски.
На основание чл. 105 от ЗЗД не могат да се прихващат без съгласието на кредитора вземания за данъци. Докато по ЗЗД за компенсаторното изявление не е регламентирана специална форма, то съгласно ДОПК формата е специален административен акт на орган по приходите, чрез който се изявява изискуемото от чл. 105 на ЗЗД "съгласие" на кредитора (акт за прихващане или възстановяване или ревизионен акт).
Тъй като ДОПК не съдържа разпоредба, дерогираща нормата на чл. 104, ал. 2 от ЗЗД, то прихващането има регламентираното в същата норма действие - двете насрещни вземания се смятат погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши.От тази дата, ако е погасено изцяло публичното вземане, не следва да се начислява лихва.
С оглед на това погасяването ще настъпи по силата на издаден в резултат на производството по чл. 129, ал. 2, т. 1 или т. 2 от ДОПК акт, като същото ще има обратно действие - от датата, на която двете вземания се срещупоставят, годни за компенсиране.
Основно правило във връзка с последното е, че прихващането има погасителен ефект към датата на изискуемост и на двете насрещни вземания. Предвид обстоятелството, че обичайно падежите на двете насрещни задължения не съвпадат, това би била датата на изискуемост на задължението с по-късен падеж. Когато тази дата предхожда издаването на АПВ или РА, с който се извършва прихващане, се проявява обратното действие на прихващането. В този случай двете задължения се считат погасени на датата на падежа на задължението с по-късен падеж.
Преди да може да се изисква от лицето плащане, обичайно съществува период, който предхожда изискуемостта на задължението, но през който лицето може да извърши правно валидно плащане с погасителен по отношение на това задължение ефект. Този период започва от началния момент, към който едно задължение е декларирано от лицето и завършва на датата, предшестваща датата на неговия падеж. Насрещното вземане (задължението на НАП за възстановяване на суми на лицето) става изпълняемо от момента на постъпване в НАП на искането на лицето за възстановяване на сума или на декларация по материалните данъчни закони с посочена сума за възстановяване, до деня, предшестващ деня на неговата изискуемост. През този период задължението не е изискуемо, но е изпълняемо.
Изискуемо е едно вземане, на което падежът е настъпил - настъпил е крайният ден, до който същото следва да се изпълни. Насрещното вземане (задължението на НАП за възстановяване на суми на лицето) става изискуемо от деня на падежа - денят на крайния срок, в рамките на който съгласно материалния данъчен закон, следва сумата да се възстанови на лицето.
В конкретния случай, за данъчен период м. 11.2022 г. дружеството е подало СД по ЗДДС с вх. № ..../12.12.2022 г. с деклариран данък за възстановяване в размер на 2250лв. За дружеството е изпълнена хипотезата на чл. 92, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, за която материалният закон предвижда 30-дневен срок от подаване на справка-декларацията за възстановяване на данъка. Това задължение на НАП ставаизпълняемоот датата на подаване на справката - декларация с посочения данък за възстановяване(в случая от 12.12.2022 г.), но същото е изискуемо на 30-ия ден от подаването й (денят на крайния срок), независимо дали в тази връзка е възложено извършването на проверка или ревизия.
В случай, че АПВ или РА е издаден извън 30-дневния срок от подаване на справката - декларация, прихващането би имало обратно действие към 30-тия ден от подаването й.
От друга страна, органът по приходите би могъл да извърши прихващане и към по-ранна дата - когато вземането на лицето от бюджета е изпълняемо, но все още не е изискуемо, какъвто е и настоящия случай. Аргумент в тази насока е обстоятелството, че прихващането, както плащането, е способ за погасяване на публични задължения. В този случай погасителният ефект на прихващането ще настъпи към датата на издаване на АПВ или РА, с който се извършва прихващането, което на практика предхожда настъпването на изискуемостта на вземането от НАП.
Предвид гореизложеното, тъй като дружеството e подало справката-декларация по ЗДДС, с резултат сума за възстановяване, на 12.12.2022 г., то 30 дневният срок, регламентиран в чл. 92, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за извършване на възстановяването изтича на 11.01.2023 г. В аспекта на изложеното по-горе, задължението на НАП за възстановяване на декларираната сума става изискуемо след 11.01.2023 г.
В случая преди тази дата - на 06.01.2023 г., е издаден АПВ, с който е извършено прихващане. Същото е проявило погасителния си ефект на датата на издаване на АПВ - 06.01.2023 г., при което на тази дата се счита за погасено задължението на дружеството по Декларация обр. 6. Предвид факта, че издаването на АПВ предхожда датата на изискуемост на вземането, не съществува възможност извършеното прихващанеда бъде отнесено към по-ранна дата.
С оглед на изложеното се налага извода, че към 31.12.2022 г. дружеството има изискуеми (с настъпил преди тази дата падеж) данъчни и осигурителни задължения и няма основание това задължение да се счита за погасено преди тази дата. Предвид това за дружеството няма да възникне право на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО, поради неизпълнение на условието на чл. 167, ал. 1 от ЗКПО - към 31.12.2022 г. да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения и лихви върху тях.
Наред с горното и за пълнота на изложеното, следва да се има предвид, че изпълнението на условията за преотстъпване на данъка на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани по реда на ЗКПО подлежи на последващ контрол от органите по приходите по реда на чл. 110 от ДОПК чрез извършване на проверки и ревизии.
Въпрос: При изложените обстоятелства дружеството има ли право да ползва данъчното облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани под формата на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО за 2022 г.?
ООД е регистриран земеделски стопанин. Към 31.12.2022 г. дружеството има данъчни и осигурителни задължения за м. 11.2022 г., както следва: ДЗПО в размер на 300 лв., ЗО в размер на 700 лв. и ДДФЛ в размер на 1220 лв. Едновременно с това към 31.12.2022 г. има сума за възстановяване за ДДС по справка-декларация за м. 11.2022 г. в размер на 2250 лв. Дължимите суми са прихванати с акт за прихващане и възстановяване от 06.01.2022 г., като е приложено копие от акта.
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, при кумулативно изпълнение на условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 - 9 от ЗКПО.
Дружеството може да се възползва от преотстъпване на данък по чл. 189б от ЗКПО, ако изпълнява изискванията на тази разпоредба. Освен това за признаване правото на преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО трябва да са изпълнени всички останали изисквания на тази разпоредба, както и общите изисквания на глава двадесет и втора, раздел I (чл. 166 - 173) и на чл. 182, ал. 5 от ЗКПО.
Съгласно чл. 167, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗКПО по реда на тази глава се преотстъпва корпоративният данък, съответно се намалява счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат, при условие че към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице няма:
- 1. подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, и
- 2. задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения, и
- 3. лихви, свързани с невнасянето в срок на задълженията по т. 1 и 2.
Съгласно новата ал. 2 на чл. 167 от ЗКПО (в сила от 01.01.2023 г.) не са налице задължения по ал. 1, когато към 31 декември на съответната година същите не са отразени в данъчно-осигурителната сметка или не са отразени като предявени за принудително изпълнение в Националната агенция за приходите.
С § 6 от преходните и заключителни разпоредби на ЗИДЗКПО е предвидено, че чл. 167, ал. 2 се прилага и при преотстъпване на корпоративния данък за 2022 г., съответно при намаляване на счетоводния финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат за 2022 г.
Съгласно чл. 167, ал. 3 от ЗКПО изпълнението на изискването по ал. 1 се удостоверява от данъчно задълженото лице в годишната данъчна декларация.
В разглеждания случай, според изложената фактическа обстановка, към 31.12.2022 г. дружеството има задължения по декларация образец 6 - главници (ДЗПО, ЗО и ДДФЛ) общо в размер на 2220 лв. и лихви върху тях общо в размер на 10 лв. От приложения акт за прихващане и възстановяване от 06.01.2023 г. е видно, че тези задължения са прихванати от сумата за възстановяване за ДДС по справка-декларация за м. 11 в размер на 2250 лв., като ефективно е възстановена сума в размер на 20 лв.
В тази връзка се прилага следното правно тълкуване:
Съгласно чл. 128 от ДОПК недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от НАП, се прихващат от органите по приходите за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от НАП.
Прихващането е институт на гражданското право, уреден в чл. 103 и следващите от Закона за задълженията и договорите. То е способ за погасяване на две насрещни задължения до размера на по-малкото от тях. Чрез прихващането задължението се погасява чрез приспадане на насрещното вземане, което длъжникът има към своя кредитор. Погасяването е пълно, когато двете насрещни вземания имат еднакъв размер, и частично, когато размерите им са различни.
Данъчното право заимства института на прихващането от гражданското право с особености при публичните вземания, каквито са вземанията за данъци и осигурителни вноски. Съгласно чл. 105 от ЗЗД не могат да се прихващат без съгласието на кредитора вземания за данъци. Докато по ЗЗД за компенсаторното изявление не е предвидена специална форма, по ДОПК формата е специален административен акт на орган по приходите, чрез който се изразява изискуемото по чл. 105 от ЗЗД "съгласие" на кредитора - акт за прихващане или възстановяване или ревизионен акт.
Тъй като ДОПК не съдържа разпоредба, дерогираща чл. 104, ал. 2 от ЗЗД, прихващането има действието, предвидено в тази норма - двете насрещни вземания се смятат погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. От тази дата, ако публичното вземане е погасено изцяло, не следва да се начислява лихва.
Погасяването настъпва по силата на издаден в резултат на производството по чл. 129, ал. 2, т. 1 или т. 2 от ДОПК акт, като същото има обратно действие - от датата, на която двете вземания се срещупоставят, годни за компенсиране. Основното правило е, че прихващането има погасителен ефект към датата на изискуемост и на двете насрещни вземания. Тъй като обичайно падежите на двете насрещни задължения не съвпадат, това е датата на изискуемост на задължението с по-късен падеж. Когато тази дата предхожда издаването на акта за прихващане и възстановяване или ревизионния акт, се проявява обратното действие на прихващането и двете задължения се считат погасени на датата на падежа на задължението с по-късен падеж.
Преди да може да се изисква от лицето плащане, обичайно съществува период, който предхожда изискуемостта на задължението, но през който лицето може да извърши правно валидно плащане с погасителен ефект. Този период започва от момента, в който задължението е декларирано от лицето, и завършва на датата, предшестваща падежа му.
Насрещното вземане - задължението на НАП за възстановяване на суми на лицето - става изпълняемо от момента на постъпване в НАП на искането на лицето за възстановяване на сума или на декларация по материалните данъчни закони с посочена сума за възстановяване, до деня, предшестващ деня на неговата изискуемост. През този период задължението не е изискуемо, но е изпълняемо. Изискуемо е вземане, чийто падеж е настъпил - настъпил е крайният ден, до който то следва да се изпълни. Насрещното вземане (задължението на НАП за възстановяване на суми на лицето) става изискуемо от деня на падежа - крайния срок, в рамките на който съгласно материалния данъчен закон следва сумата да се възстанови на лицето.
В конкретния случай за данъчен период м. 11.2022 г. дружеството е подало справка-декларация по ЗДДС с вх. № .../12.12.2022 г. с деклариран данък за възстановяване в размер на 2250 лв. За дружеството е изпълнена хипотезата на чл. 92, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, за която материалният закон предвижда 30-дневен срок от подаване на справка-декларацията за възстановяване на сумата.
Извод: При наличие на задължения по декларация образец 6 (ДЗПО, ЗО, ДДФЛ) и лихви към 31.12.2022 г., които са погасени чрез прихващане с данък за възстановяване по ЗДДС, като се отчита действието на прихващането по чл. 128 и чл. 129, ал. 2 от ДОПК във връзка с чл. 103 - 105 и чл. 104, ал. 2 от ЗЗД и приложението на чл. 167, ал. 1 - 3 и ал. 2 от ЗКПО (в сила и за 2022 г. по § 6 от ПЗР на ЗИДЗКПО), правото на дружеството да ползва данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО за 2022 г. зависи от това дали към 31.12.2022 г. задълженията се считат за липсващи по смисъла на чл. 167, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, като това се удостоверява в годишната данъчна декларация.
