ЗДДФЛ - чл. 24; чл. 42; чл. 45, ал. 2; § 1, т. 26, б. "и";
ОТНОСНО: Данъчно третиране на изплатен бонус на управителя на дружество с ограничена отговорност
В отговор на направеното от Вас запитване с писмо вх.№ от 24.08.2016 г. при дирекция ОДОП ...., Ви уведомяваме за следното:
Според изложеното съдържание "..."ООД с ЕИК ... е дружество с ограничена отговорност, със собственици ... и ... Управител на дружеството е ... Основната дейност на дружеството се състои в консултантска дейност, свързана с корпоративно обслужване на фирми, деловодни услуги, счетоводни услуги, бизнесконсултации и всякаква друга дейност, незабранена от закона.
Във връзка с добрите резултати на дружеството, собствениците възнамеряват да вземат решение за получаване на тримесечен бонус за достигане на добри резултати на дружеството.
В тази връзка задавате следните въпроси:
- С какви данъци трябва да се облага посоченият тримесечен бонус на управителя и как трябва да се декларира той в НАП /тримесечни декларации и/или годишни декларации, служебни бележки/?
- Съществува ли данъчен риск за третиране на посочения по-горе бонус на управителя като "скрито разпределение", "скрит дивидент" или като "месечно възнаграждение на управителя" през призмата, че управителят е и съдружник в дружеството?
Според изложената от Вас фактическа обстановка, отговаряме принципно на поставените въпроси, тъй като към писмото си не прилагате копие от взето решение за изплащане на бонус и не става ясно дали ще бъде изплатен за сметка на неразпределена печалба и във връзка с каква дейност от страна на собствениците ще се изплаща бонусът.
По първи въпрос:
Отношенията между дружеството и неговите съдружници за полагането на личен труд в дружеството се уреждат обичайно с договор. Във всички тези случаи между съдружниците и дружеството, следва да се третира въпросът за получаваното възнаграждение във връзка с данъчното облагане.
На основание § 1, т. 26, б. ,,и" от ДР на ЗДДФЛ, считано от 1 януари 2010 г., по смисъла на този закон, трудови правоотношения са и правоотношенията независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери.
Възнагражденията, които се изплащат от дружеството на съдружниците в тези случаи, следва да се третират като доходи от трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26, б. ,,и" от ДР на ЗДДФЛ, доколкото не попадат в обхвата на § 1, т. 26, б. ,,а" - ,,з" от ДР на закона.
Авансовото облагане на доходите от трудови правоотношения, включително и на тези, които се дефинират като такива на основание § 1, т. 26, б. ,,и" от ДР на ЗДДФЛ, е регламентирано в разпоредбата на чл. 42 от ЗДДФЛ.
Това означава, че след като доходите са дефинирани като трудови, за целите на данъчното им облагане, се прилагат правилата, разписани в ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения, относно формирането на облагаемия доход, годишната данъчна основа, авансовото облагане и т. н., а именно:
1. Авансовият данък се определя от работодателя (дружеството) месечно на базата на месечна данъчна основа (чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ).
2. Месечната данъчна основа на самоосигуряващи се лица за доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, б. ,,и" от ДР на ЗДДФЛ, се определя, като облагаемият доход по чл. 24 от ЗДДФЛ, начислен за съответния месец, се намалява с авансово внесените чрез дружеството осигурителни вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка по реда на КСО и ЗЗО.
На основание чл. 45, ал. 2, т. 2 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), когато доходът е от правоотношение по § 1, т. 26, буква "и" от допълнителните разпоредби, работодателят е длъжен да издаде и предостави на работника/служителя служебна бележка по образец за придобития през годината облагаем доход и за удържания през годината данък. Служебната бележка се издава и предоставя на работника/служителя в срок до 10 януари на следващата година (чл. 45, ал. 6, т. 2 от ЗДДФЛ).
Съгласно разпоредбите на чл. 50, ал. 3 от ЗДДФЛ, местните и чуждестранните физически лица, придобили доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, букви "е" и "и" от допълнителната разпоредба, подават годишна данъчна декларация по ал. 1 за тези доходи.
По втори въпрос:
Дружеството с ограничена отговорност е юридическо лице и е данъчно задължено по смисъла на корпоративния закон. Съгласно чл. 1, т. 1 от ЗКПО обект на облагане с корпоративен данък е реализираната през данъчната година печалба. Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчен финансов резултат /печалба/загуба/ е счетоводният финансов резултат, определен в съответствие с дефиницията дадена с § 1, т. 16 от ДР на закона и преобразуван по реда на чл. 22 от корпоративния закон. След определяне на счетоводния финансов резултат като разлика между приходи и разходи и след преобразуването му за данъчни цели, печалбата, която е формирана от дружеството може да бъде разпределена между съдружниците съразмерно с техния дял /чл. 361от ЗЗД/.
На основание чл. 38, ал. 1, т. 2, б. "а" от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) с окончателен данък се облагат облагаемите доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на местни или чуждестранни физически лица от източник в България, като по силата на чл. 38, ал. 2 от същия закон данъкът за доходите от дивиденти се определя върху брутната сума.
Определение на понятието "дивидент" е дадено в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ. По смисъла на посочената разпоредба "дивидент" е:
а) доход от акции;
б) доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
в) скрито разпределение на печалбата.
Не е дивидент разпределението, което съгласно счетоводното законодателство е отчетено при разпределящото лице като разход, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалбата.
Дивидентът като понятие в търговското право се свързва с акцията/делът, както и с наличието на печалба и разпределянето на дивидент не може да се отъждестви с връщане на парични вноски, направени за учредяване на дружеството или за увеличаване на неговия капитал.
Следва да имате предвид, че за данъчни цели, когато взаимоотношенията между съдружниците и дружеството, в което участват, се осъществяват при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа и които се отличават от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица /чл.15 от ЗКПО/.
Определение на понятието "свързани лица", съгласно §1, т.13 от ДР на ЗКПО се съдържа в §1, т.3 от допълнителните разпоредби на Данъчно осигурителния процесуален кодекс, съгласно които съдружниците и дружеството за данъчни цели са свързани лица, по смисъла на § 1, т. 3, букви "в", "г", "е", "ж" и "м".
Определение за "скрито разпределение на печалбата" е посочено в § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО, според което това са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б" на § 1 от същия закон.
Доколкото в запитването не е изяснена изцяло фактическата обстановка и не са приложени документи, то следва да се има предвид, че ако в хода на ревизия се установят допълнителни факти и обстоятелства, които не са представени в запитването и които биха довели до постигането на различно заключение относно изплатените бонуси, настоящото становище не може да ангажира органите по приходите, осъществяващи ревизионното производство.
ОТНОСНО: Данъчно третиране на изплатен бонус на управителя на дружество с ограничена отговорност
Според изложената фактическа обстановка "..." ООД с ЕИК ... е дружество с ограничена отговорност със собственици ... и ..., като управител на дружеството е .... Основната дейност на дружеството е консултантска дейност, свързана с корпоративно обслужване на фирми, деловодни услуги, счетоводни услуги, бизнесконсултации и всякаква друга дейност, незабранена от закона.
Във връзка с добрите резултати на дружеството, собствениците възнамеряват да вземат решение за получаване на тримесечен бонус за достигане на добри резултати на дружеството.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: С какви данъци трябва да се облага посоченият тримесечен бонус на управителя и как трябва да се декларира той в НАП /тримесечни декларации и/или годишни декларации, служебни бележки/?
Въпрос 2: Съществува ли данъчен риск за третиране на посочения по-горе бонус на управителя като "скрито разпределение", "скрит дивидент" или като "месечно възнаграждение на управителя" през призмата, че управителят е и съдружник в дружеството?
Посочено е, че към запитването не е приложено копие от решение за изплащане на бонус и не е ясно дали бонусът ще бъде изплатен за сметка на неразпределена печалба и във връзка с каква дейност от страна на собствениците ще се изплаща. Поради това отговорът е принципен.
По първи въпрос
Отношенията между дружеството и неговите съдружници за полагане на личен труд в дружеството обичайно се уреждат с договор. В тези случаи следва да се третира въпросът за получаваното възнаграждение във връзка с данъчното облагане.
На основание § 1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ, считано от 1 януари 2010 г., по смисъла на закона трудови правоотношения са и правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери.
Възнагражденията, които се изплащат от дружеството на съдружниците в тези случаи, се третират като доходи от трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ, доколкото не попадат в обхвата на § 1, т. 26, б. "а" - "з" от ДР на ЗДДФЛ.
Авансовото облагане на доходите от трудови правоотношения, включително и на тези по § 1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ, е регламентирано в чл. 42 от ЗДДФЛ. След като доходите са дефинирани като трудови за целите на данъчното им облагане, се прилагат правилата на ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения относно формирането на облагаемия доход, годишната данъчна основа, авансовото облагане и др., а именно:
- На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ авансовият данък се определя от работодателя (дружеството) месечно на базата на месечна данъчна основа.
- Месечната данъчна основа на самоосигуряващи се лица за доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ се определя, като облагаемият доход по чл. 24 от ЗДДФЛ, начислен за съответния месец, се намалява с авансово внесените чрез дружеството осигурителни вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка по реда на КСО и ЗЗО.
На основание чл. 45, ал. 2, т. 2 от ЗДДФЛ, когато доходът е от правоотношение по § 1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ, работодателят е длъжен да издаде и предостави на работника/служителя служебна бележка по образец за придобития през годината облагаем доход и за удържания през годината данък. Съгласно чл. 45, ал. 6, т. 2 от ЗДДФЛ служебната бележка се издава и предоставя в срок до 10 януари на следващата година.
Съгласно чл. 50, ал. 3 от ЗДДФЛ местните и чуждестранните физически лица, придобили доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, б. "е" и "и" от ДР на ЗДДФЛ, подават годишна данъчна декларация по ал. 1 за тези доходи.
Извод: Тримесечният бонус, изплатен на съдружник - управител за личен труд, се третира като доход от трудово правоотношение по § 1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ, облага се авансово по чл. 42 от ЗДДФЛ, декларира се от дружеството чрез издаване на служебна бележка по чл. 45, ал. 2, т. 2 от ЗДДФЛ, а физическото лице подава годишна данъчна декларация по чл. 50, ал. 3 от ЗДДФЛ.
По втори въпрос
Дружеството с ограничена отговорност е юридическо лице и е данъчно задължено по смисъла на корпоративния закон. Съгласно чл. 1, т. 1 от ЗКПО обект на облагане с корпоративен данък е реализираната през данъчната година печалба.
Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчен финансов резултат (печалба/загуба) е счетоводният финансов резултат, определен съгласно дефиницията в § 1, т. 16 от ДР на ЗКПО, и преобразуван по реда на чл. 22 от ЗКПО. След определяне на счетоводния финансов резултат като разлика между приходи и разходи и след преобразуването му за данъчни цели, печалбата, формирана от дружеството, може да бъде разпределена между съдружниците съразмерно с техния дял, съгласно чл. 361 от ЗЗД.
На основание чл. 38, ал. 1, т. 2, б. "а" от ЗДДФЛ с окончателен данък се облагат облагаемите доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на местни или чуждестранни физически лица от източник в България, като по силата на чл. 38, ал. 2 от ЗДДФЛ данъкът за доходите от дивиденти се определя върху брутната сума.
Определение на понятието "дивидент" е дадено в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ. По смисъла на тази разпоредба "дивидент" е:
- доход от акции;
- доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
- скрито разпределение на печалбата.
Не е дивидент разпределението, което съгласно счетоводното законодателство е отчетено при разпределящото лице като разход, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалбата.
Дивидентът като понятие в търговското право се свързва с акцията/дела, както и с наличието на печалба, и разпределянето на дивидент не може да се отъждестви с връщане на парични вноски, направени за учредяване на дружеството или за увеличаване на неговия капитал.
За данъчни цели, когато взаимоотношенията между съдружниците и дружеството, в което участват, се осъществяват при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа и се отличават от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица, съгласно чл. 15 от ЗКПО.
Определение на понятието "свързани лица" по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО се съдържа в § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, съгласно които съдружниците и дружеството за данъчни цели са свързани лица по § 1, т. 3, б. "в", "г", "е", "ж" и "м" от ДР на ДОПК.
Определение за "скрито разпределение на печалбата" е посочено в § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО, според което това са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по § 1, т. 4, б. "а" и "б" от ДР на ЗКПО.
Посочено е, че доколкото в запитването не е изяснена изцяло фактическата обстановка и не са приложени документи, ако в хода на ревизия се установят допълнителни факти и обстоятелства, които не са представени в запитването и които биха довели до различно заключение относно изплатените бонуси, настоящото становище не може да ангажира органите по приходите, осъществяващи ревизионното производство.
Извод: При разпределяне на печалба между съдружниците се прилагат правилата за дивидент по чл. 38 от ЗДДФЛ и § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ, като при отклонение от пазарните условия между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК и чл. 15 от ЗКПО, както и при изплащане на суми, несвързани с дейността или над обичайните пазарни нива, е налице риск тези суми да бъдат квалифицирани като "скрито разпределение на печалбата" по § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО, като окончателната преценка зависи от конкретните факти, установени при евентуална ревизия.
