НАП: Признаване за данъчни цели на разходи за командировки и поети разходи за състезатели по шах по ЗКПО

ОТНОСНО:Признаване на разход по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ....постъпи запитване с вх. № 20-28-118/09.06.2023 г. относно прилагане на ЗКПО.

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

"....... академия" ЕООД извършва дейности от разнороден характер за разпространение и популяризиране на всички форми за практикуване на шахмата и сходни спортове сред деца, подрастващи и възрастни, включително способстващите за развитие на високото спортно майсторство и професионализма; организиране на тренировъчна и консултантска дейност, срещи, семинари, форуми, конферентни прояви, лекции, обучения и други мероприятия; организиране и провеждане на вътрешни и международни състезания.

Собственикът е треньор и състезател по шахмат и е назначен като управител по договор за управление и контрол.

Лицето пътува в чужбина за участие в турнири по шахмат, срещи със състезатели по шахмат, които обучава и тренира, както и при техните участия в турнири, срещи с клиенти - възложители, за които създава обучителни видеоматериали и книги по шахмат.

При пътуванията част от разходите на лицето са поети от организаторите на турнирите или се комбинират заедно с други състезатели.

При пътуване за срещи със състезатели по шахмат, които обучава и тренира, поема част от разходите за нощувката им.

Лицето организира обучителни и тренировъчни срещи със състезатели по шах в България като поема разходите им за нощувка.

Поставяте въпроси:

1. Може ли управителят по договор за управление и контрол да бъде командирован в чужбина със задача:

А. участие в турнири по шахмат,

Б. срещи със състезатели по шахмат, които обучава и тренира,

В. участие в турнири по шахмат на състезатели, които обучава и тренира,

Г. срещи с клиенти - възложители, за които създава обучителни видеоматериали и книги по шахмат?

1. Какви документи са необходими за отчитане на командировките в чужбина? Необходима ли е заверка на командировката от организаторите в случаите, когато задачата е участие в турнир. Когато командировката е със задача срещи със състезатели или клиенти - възложители, необходима ли е заверка на командировката и кой я заверява?
2. Когато част от разходите са поети от организаторите, могат ли да бъдат признати останалите разходи като разходи за командировка?

Пример: Лицето пътува със самолет от София до Загреб и след това заедно с други състезатели пътува до Австрия за участие в турнир. В Австрия разходите за нощувка са поети от организаторите на турнира. Има квитанция за платен самолетен билет, но няма разходи за пътуване от Загреб до Австрия и обратно, както и за нощувка в Австрия. Може ли разходът за самолетен билет да бъде признат за разход за командировка и на лицето да му бъдат платени дневни пари за командировката? Как да бъде определен размерът на дневните пари - сумата от Приложение № 2 от Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ) за Австрия или за Хърватска трябва да се вземе?

1. Когато дружеството поема част от разходите на състезатели по шах, които обучава и тренира, могат ли тези разходи да се признаят за данъчни цели и трябва ли да се отчетат като представителни разходи?
2. Когато дружеството организира обучителни и тренировъчни срещи със състезатели по шах в България може ли разходите за пътни и нощувки на управителя да се признаят за разходи за командировка в страната и да му се изплащат дневни пари? Необходима ли е заверка на командировката и кой я заверява? Какви документи са необходими за отчитане на командировката?
3. Когато поема нощувките на състезатели, с които провежда тези срещи, могат ли тези разходи да се признаят за данъчни цели и трябва ли да се отчетат като представителни разходи за дружеството и върху тях да се плати данък върху разходите?

С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство, изразявам следното становище:

По въпросите, отнасящи се за разходи за командировки:

Правилата за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физическите лица са регламентирани в разпоредбата на чл. 33 от ЗКПО. Законът предвижда две условия, които следва да са изпълнени едновременно:

1) пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице, и

2) физическите лица, извършващи пътуването и престоят, да са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или да са наети от него в рамките на извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице.

Освен изискванията, регламентирани в чл. 33 от ЗКПО, следва да е спазена и общата принципна разпоредба на чл. 10 от ЗКПО, т.е. счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Съгласно чл. 10, ал. 5 от ЗКПО за международния въздушен транспорт счетоводен разход е документално обоснован, когато е документиран чрез първичен счетоводен документ и бордната карта от осъществения полет.

Независимо че разпоредбата на чл. 33 от ЗКПО няма пряка обвързаност със съответните норми, регламентиращи командировките, за данъчни цели е задължително наличието на документи, които доказват, че пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на дружеството, заедно с останалите разходооправдателни документи.

Счетоводните разходи, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО, не се признават за данъчни цели и формират данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 от закона.

Условията за командироване в друга държава, размерите на командировъчните пари (пътни, дневни и квартирни), редът за отчитането им, както и правата и задълженията на командироващите органи и на командированите лица са регламентирани с НСКСЧ.

Съгласно наредбата, командировка в чужбина е изпращането на лица за извършване на конкретна служебна работа в чужбина по нареждане на съответния командироващ орган, а средствата за командироване в предприятията се определят от техния ръководител или от колективния им орган на управление при спазване на действащото законодателство.

След завръщането си лицата представят на съответния ръководител, издал заповедта, или на определено от него длъжностно лице доклад за извършената работа, както и отчет за изразходените парични средства, придружени с легитимни разходооправдателни документи.

На основание чл. 5, ал. 1 и ал. 2 от НСКСЧ, командироването в чужбина се извършва въз основа на писмена заповед, която следва да съдържа всички финансови условия на командировката, включително пътни, дневни и квартирни пари. В ал. 5 на същият член са разписани правилата в случаите на поемане на разходи от приемащата страна.

Предвид разпоредбата на чл. 15, ал. 1 от наредбата, за покриване на разходите на командированите лица в чужбина се изплащат дневни пари в размери и валути съгласно приложение № 2.

В чл. 37 от НСКСЧ е предвиден начинът на отчитане на дневните и квартирни пари от командированото лице.

В чл. 19 и чл. 26 от НКС са определени размерите на дневните и квартирни пари, дължими от предприятието на командированото лице. Разпоредбата на чл. 32 от наредбата определя документите, срещу които се изплащат командировъчните пари. Това са:

1. заповед за командировка

2. препис от писмен отчет, когато това се изисква със заповедта за командировка;

3. сметка за дължимите суми или авансов отчет, ако преди заминаването е получен служебен аванс, към която се прилагат документи за извършени разходи:

а) документ за платените пари за нощуване; размерът на квартирните пари задължително се утвърждава от командироващия; утвърденият размер може да бъде по-голям от първоначално определения със заповедта за командировката;

б) размерът на пътните пари се изплаща в рамките на определения от командироващия срещу представяне на билет или друг документ, удостоверяващ извършения разход; билетът се представя във всички случаи, когато пътуването е извършено със самолет. Както е видно от разпоредбата, за изплащането на дневни пари не е предвидено представяне на документ.

Сумите, представляващи превишение над двукратния размер на командировъчните пари, посочен в приложение № 2 от НСКСЧ или определен в Наредбата за командировките в страната (НКС), се включват в облагаемия доход по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ на съответните физически лица.

Нормата на чл. 33 от ЗКПО не предвижда ограничения по отношение на размера на разходите за пътуване и престой, но с оглед регулацията по чл. 16 от същия закон, разходите следва да бъдат в рамките на обичайните пазарни нива за такъв тип разходи.

С оглед изложеното до тук, счетоводните разходи за командировки, отчетени от дружеството, ще бъдат признати в пълен размер, ако отговарят на изискванията на ЗКПО и са документално обосновани.

По въпросите, отнасящи се за поетите разходи на състезателите по шах, които се обучават:

За да бъде признат счетоводен разход за данъчни цели, ЗКПО поставя някои изисквания като: същият да бъде документално обоснован; извършването му да е пряко свързано и да обслужва стопанската дейност на данъчно задълженото лице; да е налице съпоставимост на приходи и разходи; разходът да е пряко относим към отчетния период, за които е намален финансовия резултат и други. В тази връзка е необходимо да бъде изследвано и анализирано защо и кое е наложило извършването му, при какви обстоятелства е извършен той, от гледна точка на връзката и обусловеността му спрямо извършваната от лицето дейност. В конкретния случай основният предмет на дейност на дружеството е организиране на тренировъчна и консултантска дейност, срещи, семинари, форуми, конферентни прояви, лекции, обучения и други мероприятия; организиране и провеждане на вътрешни и международни състезания. Признаването за данъчни цели на разходите е пряко свързано с необходимостта да бъдат извършени съответните разходи, за да бъде извършена дейността и постигнат крайният резултат, за която е създадено дружеството.

За така посочените поети разходи на състезателите не е налице нормативен акт, който да изисква извършването и осчетоводяването на тези разходи за сметка на счетоводния и данъчен резултат на дружеството. Следователно, същите не могат да бъдат признати за данъчни цели на основание чл. 11 от ЗКПО.

Съгласно регламента на чл. 26, т. 1 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността на дружеството. Разходи, несвързани с дейността са такива разходи, които данъчно задълженото лице не може да покаже как се отнасят и как допринасят към осъществяваната от него стопанска дейност. На практика това са чужди разходи, които в случая дружеството иска да поеме с оглед привличане на повече клиенти. Тези разходи в икономическата практика се приемат за такива, които са елемент от личната издръжка на клиента и следователно е необходимо да бъдат поети от него. В случай че те не са поети от клиентите, същите могат да се определят като разходи, несвързани с дейността.

По отношение на коментираните разходи следва да се посочи, че ще са признати за данъчни цели, ако са обвързани с приходите на дружеството, т. е. при калкулирането им в цената на предлаганите услуги. Необходимо е академията да изготвя индивидуални калкулации за всеки един клиент съобразно допълнителните разходи, които ще бъдат направени за него. Методът за определяне на цената на услугите следва да е регламентиран в счетоводната политика на предприятието.

Следва да се има предвид, че когато поетите разходи на състезателите не са задължителни по силата на нормативен акт и не са включени в цената на услугата или не са документално обосновани, те няма да бъдат признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 - разходи, несвързани с дейността или на основание чл. 26, т. 2 - разходи, които не са документално обосновани от ЗКПО.

В случай че третирате разходите за нощувки на състезателите като представителни разходи, разпоредбата на чл. 204, ал. 1, т. 1 от ЗКПО регламентира, че с данък върху разходите се облагат документално обоснованите представителни разходи, свързани с дейността, но не дава определение на понятието представителни разходи.

Съгласно чл. 46 от Закона за нормативните актове, разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България. Когато нормативният акт е непълен, за неуредените от него случаи се прилагат разпоредбите, които се отнасят до подобни случаи, ако това отговаря на целта на акта. Ако такива разпоредби липсват, отношенията се уреждат съобразно основните начала на правото на Република България.

При липса на определение за представителни разходи в ЗКПО за данъчни цели се приема определението, дадено с разпоредбата на чл. 62, ал. 1 от Правилника за приложение на ЗДДС (ППЗДДС). Съгласно посочената разпоредба към разходите, извършени за представителни и развлекателни цели, се причисляват: разходи за посрещане, престой и изпращане на гости и делегации; разходи за нощувки; консумация на храна и напитки; организиране на делови срещи; тържества, развлекателни мероприятия, екскурзии. В следващата ал. 2 на чл. 62 от ППЗДДС е посочено, че когато така изброените разходи са отчетени във връзка с организиране на симпозиуми, конгреси, конференции и други подобни мероприятия, които са пряко свързани с представяне или тестване на предлаганите от лицето стоки или услуги в рамките на независимата му икономическа дейност, то тези разходи се изключват от категорията на представителните разходи.

Видно от посочените законови норми могат да бъдат изведени следните условия, чието изпълнение определя разходите за представителни цели за данъчно признати:

- документална обоснованост на разходите;

- разходи, извършени в рамките и във връзка с осъществяваната от дружеството обичайна стопанска дейност.

Съгласно чл. 211 от ЗКПО данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 1 са начислените разходи за календарната година.

На основание чл. 217 от закона данъкът върху разходите се декларира с годишната данъчна декларация, подавана от данъчно задълженото лице. Данъкът върху разходите се внася до 30 юни на следващата година.

За тези разходи важат разпоредбите на чл. 10, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО и разходите са документално обосновани, когато са налице първични счетоводни документи по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващи вярно стопанската операция. Счетоводните разходи се признават за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.

Освен тази принципна постановка относно документалната обоснованост на счетоводните разходи за целите на данъчното облагане, законодателят е предвидил специален текст относно документирането на представителните разходи, а именно чл. 10, ал. 6 от ЗКПО. Съгласно посочената норма документална обоснованост за разходите по чл. 204, ал. 1, т. 1, обложени с данък върху разходите, е налице и когато те са документирани само с фискална касова бележка от фискално устройство или с касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.