НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ на възнаграждение на куратор по договор за изпълнение на проект

Изх. № 20-00-150/ 10.05.2024 г.

ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 16, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 7;

ЗДДФЛ, чл. 28;

ЗДДФЛ, чл. 29, ал. 1, т. 3;

ЗДДФЛ, чл. 29, ал. 1, т. 2, б. "б";

ЗДДФЛ, чл. 30;

ЗДДФЛ, чл. 43;

ЗДДФЛ, чл. 50;

ЗДДФЛ, чл. 51;

ЗДДФЛ, чл. 55, ал. 1;

ДР на ЗДДФЛ, §1, т. 10;

ДР на ЗДДФЛ, §1, т. 29;

ТЗ, чл. 1, ал. 1;

ТЗ, чл. 1, ал. 3.

ТЗ, чл. 2, т. 2;

ЗЗРК, §1, т. 1;

ЗЗРК, §1, т. 7;

ЗМ, чл. 3, ал. 1, т. 1.

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-150/06.03.2024 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ).

В запитването е изложена следната фактическа обставновка:

След проведен конкурс във връзка с РМС ..........от ......2023 г. на Министерство на културата и Статут за национално участие на Република България във Венецианското биенале за изкуство, ......... сключва договор с Н за подготовка и изпълнение на проект с наименование "С" приложено е копие от същия. Едно от условията за участие в конкурса е кандидатите да са физически лица. Съгласно договора запитващият, като куратор, съвместно с авторите на проекта, приема да подготви и изпълни същия, съобразно първоначално представена кураторска концепция (не е приложена към запитването) в рамките на проведения конкурс за национално участие на България във 60-ото издание на Венецианското биенале за изкуство, което се провежда от 20 април до 24 ноември 2024 г.

Видно от изготвения подробен индикативен бюджет, приложен към запитването, документално обоснованите разходи за материали и услуги, във връзка с дейностите по проекта, ще са в размер на около 63 111,00 лв., като за ............. е предвиден хонорар в размер на 6 880,00 лв. С всички изпълнители по проекта лицето ще сключи граждански договори, ще изплати договорените хонорари, ще подаде необходимите декларации образец №1 "Данни за осигуреното лице" (приложение №1 към чл. 2, ал. 1 от Наредба №Н-13 от 17 декември 2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица(Наредба №Н-13/2019 г.) и ще внесе дължимите осигуритени вноски и данъци към бюджета. Също така за всички закупени материали ще бъдат изискани фактури. Към запитването е приложена и издадена от ............. към Н фактура за авансово пращане по договор.

Цитирани са разпоредбите на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ за облагане доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), но не е регистрирано като едноличен търговец и чл. 29, ал. 1, т. 2, буква "б" от същият закон, за облагане доходите на физически лица от друга стопанска дейност.

Поставен е следния въпрос:

Какво е данъчното третиране на получените доходи от физическото лице - куратор, по договора за изпълнение на поект, с наименование "С", с Н?

Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изразявам следното становище по направеното запитване:

В чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ като облагаеми доходи по този закон са посочени доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Един от основните принципи, заложен в чл. 16, ал. 1 на ЗДДФЛ, е определянето на облагаем доход и данъчна основа за всеки източник на доход поотделно, съгласно разпоредбите на този закон. Чрез цитираната разпоредба, законодателят е предвидил възможността едно и също физическо лице да получава доходи от различни източници, като успоредно с това е създал различни правила за облагането им, според източника. Облагането на доходите на физическите лица в ЗДДФЛ е съобразено с вида на дохода, като според източника им те са класифицирани в нормата на чл. 10, ал. 1 от същия закон. За целите на облагането с данък върху общата годишна данъчна основа по реда на ЗДДФЛ, доходите от стопанска дейност са два вида, разграничени в т. 2 и т. 3 от ал. 1 на чл. 10 от закона: доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и доходи от друга стопанска дейност.

При справка в регистър БУЛСТАТ се установява, че ................. има регистрация като упражняващ свободна професия - организатор в основна икономическа дейност - организиране на конгреси и търговски изложения.

Според българския тълковен речник значението на думата куратор е: Човек на длъжност, който извършва определена работа около конкретна задача. Може да бъде попечител на библиотека или зоологическа градина. В изобразителното изкуство това са художествените критици, изкуствоведите, историците на изкуството. Човек който прокарва своя възглед и своята тенденция, подбирайки някаква експозиция и влагайки своя творчески или научен прочит. Да не се бърка с организатор на събитието в буквалния смисъл на думата като реденето на експозицията - от наемането на галерията до разпращането на поканите.

От приложения подробен индикативен бюджет е видно, че за Вас е предвиден хонорар като куратор, но от договора и предоставената в писменото запитване информация не става ясно дали Вие ще участвате само като организатор на събитието в буквалния смисъл на думата или като автор и човек, който прокарва своя възглед и своята тенденция, подбирайки някаква експозиция и влагайки своя творчески или научен прочит в пректа, на който е куратор. В тази връзка данъчното третиране на получените доходи по договора за изпълнение на поект с наименование "С" с Н, може да бъде обобщено в две основни хипотези:

1. В случай че физическото лице се явява само организатор на събитието, без да взема участие като автор и човек, който прокарва своя възглед и своята тенденция, подбирайки някаква експозиция и влагайки своя творчески или научен прочит в пректа, на който е куратор:

Когато физическо лице организира събитие, от което ще реализира доход, то по своята същност тази дейност има стопански характер.

Дефинирането на едно физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Търговското качество на физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги, а не от наличието или липсата на регистрация по ТЗ. Когато физическото лице осъществява търговски сделки, е без значение дали то манифестира или не участието си в тях като едноличен търговец. Сделките го определят като такъв, а не обратното.

Търговец е всяко лице, което по занятие извършва някои от дейностите, изброени в чл. 1, ал. 1 от ТЗ. Съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1 на посочената разпоредба. В ТЗ не са посочени критериите, според които да се определи дали една дейност се извършва по занятие.

Важно е да се поясни, че изискването лицето да бъде приравнено на търговец е образуването на предприятие, тоест то целенасочено да е структурирало дейността си като стопанска, предоставяна на свободен пазар, с цел формиране на печалба/доход. На следващо място като предпоставка за определянето на едно физическо лице като търговец по смисъла на ТЗ е условието предприятието по предмет и обем да изисква неговите дела да се водят по търговски начин, при степен на организираност на предприятието, характерна за търговците.

Когато едно лице е образувало предприятие, чиито дела се водят по търговски начин, доходите от стопанската дейност, включително от организиране на събития, каквото е участието на България във 60-ото издание на Венецианското биенале за изкуство, следва да се разглеждат като доходи от стопанска дейност на едноличен търговец.

Следва да се има предвид, че доходите от сделки, извършени от физическо лице в качеството му на търговец, подлежат на облагане по общия ред на раздел II "Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец" от глава пета на ЗДДФЛ. Независимо че лицето няма регистрация като едноличен търговец, в случай че дейността по организиране на събития се извършва системно и по занятие, придобитите доходи ще се третират като доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и съответно ще подлежат на облагане по реда на чл. 26, ал. 1 - 6 от ЗДДФЛ с данък върху годишната данъчна основа (чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ). На основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративно подоходно облагане (ЗКПО) данъчна печалба. В този случай разходите за дейността могат да бъдат приспаднати при формиране на финансовия резултат от дейността, при условие че са документално обосновани по смисъла на ЗКПО.

Размерът на данъка върху годишната данъчна основа основа по чл. 28 от ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 от ЗДДФЛ се умножи по данъчна ставка 15 на сто (чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ).

Реализираният доход в този случай се декларира в приложение №2 "Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и доходи от друга стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ" (образец 2021) на ГДД данъчна декларация по чл. 50 от ЗДЦФЛ в срок от 1 март до 30 юни на годината, следваща годината на придобиване на дохода (за лицата по чл. 51, an. 1 от ЗДДФЛ). Дължимият данък върху годишната данъчна основа по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ се внася в срок до 30 юни на годината, следваща годината на придобиване на дохода.

2. В случай че физическото лице организира събитие, в който ще участва в качеството на автор и човек, който прокарва своя възглед и своята тенденция, подбирайки някаква експозиция и влагайки своя творчески или научен прочит в пректа, на който е куратор:

Съгласно чл. 2, т. 2 от ТЗ не се смятат за търговци занаятчиите, лицата, извършващи услуги с личен труд или упражняващи свободна професия, освен ако тяхната дейност може да се определи като предприятие по смисъла на чл. 1, ал. 3 от същия закон.

Когато физическите лица извършват стопанска дейност и не са търговци по смисъла на ТЗ за определяне на облагаемия им доход се прилагат разпоредбите на чл. 29 от ЗДДФЛ за доходи от друга стопанска дейност. Облагаемият доход се изчислява като придобитият от лицата доход се намалява с фиксиран процент разходи в зависимост от извършваната дейност.

В обхвата на доходите от друга стопанска дейност попадат и доходите от упражняване на свободна професияи авторски и лицензионни възнаграждения, включително за доходи от продажба на изобретения, произведения на науката, културата и изкуството от техните автори, както и за възнаграждения за изпълнения на артисти-изпълнители.

Преценката за вида на дохода има определящо значение при формирането на облагаемия доход по чл. 29 от ЗДДФЛ. Облагането и декларирането на авторските и лицензионните възнаграждения, включително за доходи от продажба на изобретения,произведения на науката, културата и изкуството от техните автори, е идентично с това на доходите от упражняване на свободна професия. Единственото различие е, че при определянето на облагаемия доход придобитият доход се намалява с различен процент нормативно определени разходи за дейността. Тя има първостепенна важност и за коректното определяне на окончателния размер на осигурителния доход на самоосигуряващите се лица, което е свързано с изчисляване на общата годишна данъчна основа.

На основание чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ за доходите от упражняване на свободна професия нормативно признатите разходи за дейността са в размер на 25 на сто.

Законодателят е фиксирал различен размер на разходите, изхождайки от спецификите на съответната дейност. Ако физическо лице упражнява свободна професия и е придобило доходи от авторски и лицензионни възнаграждения, включително задоходи от продажба на изобретения, произведения на науката, културата и изкуството от техните автори, предвид специфичния характер на придобития доход, разходите за дейността с които се намалява придобитият доход са указани в разпоредбата на чл. 29, т. 2, б. "б" от ЗДДФЛ и са в размер на 40 на сто.

Легалните дефиниции на тези понятия са дадени съответно:

1. в т. 29 на §1 от Допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ - "лица, упражняващи свободна професия", според който това са: експерт-счетоводителите; консултантите; одиторите; адвокатите; нотариусите; частните съдебни изпълнители; съдебните заседатели; експертите към съда и прокуратурата; лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост; медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите; техническите ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; други физически лица, за които са налице едновременно следните условия:

а) осъществяват за своя сметка професионална дейност;

б) не са регистрирани като еднолични търговци;

в) са самоосигуряващи се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване КСО.";

2. в т. 1 и т. 7 на §1, от ДР на Закона за закрила и развитие на културата (ЗЗРК), където: "култура" е дейността по създаването, проучването, разпространението и опазването на културните ценности, както и резултатите от тази дейност;

3. вчл. 3, ал. 1, т. 1 от Закона за меценатството (ЗМ), съгласно който: "произведение на културата"по този закон е всяко произведение на изкуството, създадено в резултат на творческа дейност и изразено по какъвто и да е начин и в каквато и да е обективна форма, като литературни произведения и преводи на литературни произведени;

4. в т. 10 на §1 от ДР на ЗДДФЛ, която препраща към т. 20 на §1 от ДР на ЗДДС "Произведения на изкуството" са:

а) картини, колажи и други подобни декоративни произведения, рисунки и графики, направени изцяло от ръката на художник, с изключение на планове и чертежи за архитектурни, инженерни, промишлени, търговски, топографски и други подобни цели, ръчно украсени фабрични изделия, театрални декори, декори за кино и други видове декори;

б) оригинални гравюри и литографии, като авторски отпечатъци, произведени в ограничени количества, направо в бяло и черно или в цвят на една или няколко плочи, направени изцяло от ръката на художника, независимо от процеса на изработка или използвания материал, с изключение на машинен или фотомашинен процес;

в) оригинални скулптури и пластики от всякакъв вид материал, изваяни изцяло от ръката на скулптора; скулптурни отливки на оригинала в рамките на 8 копия, чието изпълнение е контролирано от автора или от упълномощени от него художници;

г) гоблени и пана, изработени ръчно по художествен дизайн, в рамките на 8 копия;

д) единични керамични изделия, изработени изцяло от автора и подписани от него;

е) емайлирани рисунки върху медна плоча, изработени ръчно, в рамките на 8 копия, подписани от автора или с печат от студиото, с изключение на бижута и изделия от злато и сребро;

ж) художествени фотографии, подготвени за печат от автора или под негов контрол, с подпис на автора и с пореден номер, в рамките на 30 копия, независимо от размера.

Следователно, в случай че ................. участва в проекта, освен като организатор и като творец, влагайки своя прочит, и получените доходи са от създаване и разпространениена произведение на изкуството, в резултат на творческа дейност,тоза тях ще може да се приложи нормата на чл. 29, ал. 1, т. 2, "б" от ЗДДФЛ, като при формирането на облагаемия доход, придобитият доход се намали с разходи за дейността в размер на 40 на сто.

Предвид това, в случаите на формиране на облагаем доход по реда на чл. 29 от ЗДДФЛ разходите са с нормативно определен в закона размер, който не се влияе от действителния размер на извършените разходи и не се доказва с документи.

Съгласно чл. 30 от ЗДДФЛ, годишната данъчна основа за доходите от друга стопанска дейност се определя като облагаемият доход, придобит през данъчната година, се намалява с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице. Доходите по чл. 29 от друга стопанска дейност по ЗДДФЛ се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, а размерът на данъка се определя като общата годишна данъчна основа по чл. 17 от закона се умножи по данъчна ставка 10 на сто.

На основание чл. 43 от ЗДДФЛ лицето, придобило доход от стопанска дейност по чл. 29 от ЗДДФЛ, дължи авансово данък върху разликата между облагаемия доход и вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка за месеците на тримесечието, през което е придобит облагаемият доход, а ако лицето не е самоосигуряващо се - между облагаемия доход и удържаните задължителни осигурителни вноски.

Когато платецът на дохода от стопанска дейност не е предприятие или самоосигуряващо се лице, както и когато лицето, придобиващо дохода, е самоосигуряващо се и е декларирало това обстоятелство пред платеца на дохода, размерът на данъка се определя и данъкът се внася от лицето, придобило дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода, като за доходи, придобити през четвъртото тримесечие на данъчната година, авансово данък не се внася. Дължимият авансов данък се декларира с данъчната декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ за дължими данъци (образец 4001), която се подава в срока за внасяне на дължимия данък.

Придобитите през данъчната година доходи, облагаеми с данък върху общата годишна данъчна основа, подлежат на деклариране в годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ (образец 2001) (ГДД) в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода. Доходите от друга стопанска дейност по чл. 29 от ЗДДФЛ се декларират в приложение №3 (образец 2031) на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, с код 304 - "Авторски и лицензионни възнаграждения, включително за доходи от продажба на изобретения, произведения на науката, културата и изкуството от техните автори, както и възнаграждения на артисти-изпълнители".

В заключение следва да имате предвид, че преценката по отношение на естеството на извършваната стопанска дейност и данъчното третиране, и по-конкретно дали извършваната дейност е стопанска по смисъла на ТЗ или е друга стопанска дейност, на този етап, следва да бъде направена от задълженото лице. Като критерий за такова разграничение може да бъде характерът на действията, които са извършени във връзка с изпълнението на проекта, тяхната икономическа и счетоводна обособеност и доколко тези действия отговарят на понятието "търговска сделка" (чл. 286 от ТЗ).

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда наДанъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.