чл. 45, ал. 2 от ЗДДС, чл. 113, ал. 9, чл. 113, ал. 3, т. 1,
Изх. № 20-00-54
20.02.2015г.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..., е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 20-00-54/04.02.2014 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"XXX" ЕООД възнамерява да сключи договор с две физически лица, собственици на урегулиран поземлен имот, по силата на който лицата ще учредят право на строеж в полза на дружеството срещу задължение последното да им построи определени обекти от сграда, която ще бъде построена върху имота. Физическите лица не са регистрирани по ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Следва ли учредителите на правото на строеж да документират извършената от тях доставка с издаване на фактура?
- Как следва да се определи данъчната основа на доставката по учредяване правото на строеж?
- Може ли да бъде приложена разпоредбата на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС?
- Необходимо ли е към датата на сключване на нотариалния акт да бъде издадено удостоверение за данъчна оценка на учреденото право на строеж и изчисляване на частите на имотите, които ще бъдат прехвърлени на физическите лица?
- Следва ли дружеството да документира с фактура доставките на отделните обекти?
- Кога ще възникне данъчното събитие и как следва да се определи данъчната основа за доставките на обектите?
- В случай, че собствениците на земята прехвърлят правото на собственост върху части от нея на трети лица, собственици на имоти в сградата една доставка ли ще е налице или множество доставки?
- Ще възникне ли задължение за физическите лица да се регистрират по реда на ЗДДС?
По така установената фактическата обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Видно от изложената фактическа обстановка дружеството и неговите контрагенти възнамеряват да осъществят две насрещни доставки, като дължимото по всяка от тях е престация за това, което съответната страна ще получи. Дружеството ще получи право на строеж, срещу което ще престира извършване на строително-монтажни работи (СМР). Подобни сделки се третират от ЗДДС като бартер и са регламентирани с разпоредбите на чл. 130 от ЗДДС. Съгласно тези разпоредби в случаите на доставка, по която възнаграждението е изцяло или частично определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всяка от страните по тях е купувач на това, което получава, и продавач на това, което дава.
Доколкото чл. 130 от ЗДДС не съдържа особени правила относно документирането на доставките, следва да бъдат приложени общите правила на закона. От изложената в запитването фактическа обстановка не става ясно дали учредителите на правото на строеж имат качеството на данъчно задължени лица по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, поради което е необходимо да бъдат разгледани няколко хипотези. Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС издаването на фактура е задължително когато доставчикът има качеството на данъчно задължено лице. В случай, че лицата са данъчно задължени, но не са регистрирани по ЗДДС, и доставката е облагаема, по отношение на тях действа забраната, установена в чл. 113, ал. 9 от закона, съгласно която те нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури. В конкретния случай приложение може да намери и разпоредбата на чл. 113, ал. 3, т. 7 от ЗДДС, позволяваща да не се издава фактура за доставки, осъществени от нерегистрирани по ЗДДС физически лица, различни от еднолични търговци, при наличие на някое от условията по букви от "а" до "в" от същия текст. Независимо от изложеното, ако лицата нямат качество на данъчно задължени лица по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, за тях няма да възникне задължение да документират доставката по реда на ЗДДС.
По втори въпрос:
Данъчната основа на доставката, извършвана от физическите лица към дружеството следва да се определи по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба данъчната основа при доставката е равна на данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а когато не може да се определи по този ред, данъчна основа ще бъде пазарната цена. В случай, че дружеството и собствениците на имота са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДР на ДОПК), следва да се приложат правилата на чл. 27 и чл. 26, ал. 8 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че тъй като дружеството едва ли ще е в състояние да знае със сигурност точният размер на себестойността на СМР, които следва да извърши по силата на сключения нотариален акт, към датата на подписване на същия е необходимо да издаде фактура на база предходен свой опит, като при завършване на строежа е възможно да бъде издадено дебитно или кредитно известие към нея.
По трети въпрос:
В случай, че към момента на учредяването на правото на строеж (датата на сключване на нотариалния акт), не е издадено разрешение за строеж на сградата, доставката е освободена по силата на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС. След издаването на такова разрешение, по довод от противното на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС, учредяването на правото на строеж ще се третира като облагаема доставка.
По четвърти въпрос:
Издаването на удостоверение за данъчна оценка се изисква по силата на различни разпоредби на ДОПК, Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ)и Закона за нотариусите и нотариалната дейност (ЗННД)и е от значение за установяването на непогасени данъчни задължения за имота, за облагането на сделката с местни данъци и за определянето на дължимата нотариална такса, поради което очевидно удостоверението за данъчна оценка е необходим документ за сключването на сделката. Учредяването на право на строеж срещу задължение за построяване и прехвърляне на сграда или части от такава по естеството си е комутативен договор, при сключването на който и двете страни предварително знаят каква имотна облага ще получат. Поради това индивидуализирането на имотите, които ще бъдат построени за учредителите на правото на строеж, и изчисляването на техните параметри са въпроси, касаещи определянето на престацията, дължима на една от страните по договора, и като такива са съществени елементи от съдържанието на сделката, без определянето на които тя едва ли би могла да бъде сключена.
По пети въпрос:
В случай, че физическите лица - учредители на правото на строеж са данъчно незадължени, чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС позволява доставката да не бъде документирана с фактура. В този случай, обаче, при желание от получателя по доставката, по силата на чл. 113, ал. 6 от закона доставчикът е задължен да издаде фактура.
По шести въпрос:
Данъчното събитие за всяка от насрещните доставки, по силата на чл. 130, ал. 2, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС ще възникне на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Това означава, че данъчното събитие за доставката на услугите по СМР ще възникне в съответствие с уговореното между страните. В конкретния случай това ще стане на датата на издаване на удостоверението за въвеждане в експлоатация (акт 16). Изискуемостта на дължимия ДДС за извършените СМР, обаче, ще настъпи в по-ранен момент, а именно на датата на учредяване на правото на строеж, по силата на чл. 25, ал. 7 във връзка с чл. 130, ал. 3 от ЗДДС.
Данъчната основа за доставката следва да бъде определена по реда на
чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, в съответствие с изложеното по втория въпрос.
По седми и осми въпрос:
Поставените въпроси касаят правата и задълженията на трети лица, а не на представляваното от Вас дружество. Поради това становище по тези въпроси не следва да бъде изразявано.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване във връзка с прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Изложена е следната фактическа обстановка: "XXX" ЕООД възнамерява да сключи договор с две физически лица, собственици на урегулиран поземлен имот. По силата на договора физическите лица ще учредят право на строеж в полза на дружеството, а дружеството ще се задължи да им построи определени обекти от сграда, която ще бъде изградена върху имота. Физическите лица не са регистрирани по ЗДДС.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли учредителите на правото на строеж да документират извършената от тях доставка с издаване на фактура?
Въпрос 2: Как следва да се определи данъчната основа на доставката по учредяване правото на строеж?
Въпрос 3: Може ли да бъде приложена разпоредбата на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС?
Въпрос 4: Необходимо ли е към датата на сключване на нотариалния акт да бъде издадено удостоверение за данъчна оценка на учреденото право на строеж и изчисляване на частите на имотите, които ще бъдат прехвърлени на физическите лица?
Въпрос 5: Следва ли дружеството да документира с фактура доставките на отделните обекти?
Въпрос 6: Кога ще възникне данъчното събитие и как следва да се определи данъчната основа за доставките на обектите?
Въпрос 7: В случай, че собствениците на земята прехвърлят правото на собственост върху части от нея на трети лица, собственици на имоти в сградата, една доставка ли ще е налице или множество доставки?
Въпрос 8: Ще възникне ли задължение за физическите лица да се регистрират по реда на ЗДДС?
По първи въпрос
От фактическата обстановка следва, че между дружеството и физическите лица ще се осъществят две насрещни доставки, като дължимото по всяка от тях представлява престация срещу това, което съответната страна ще получи. Дружеството ще получи право на строеж, а срещу това ще извърши строително-монтажни работи (СМР).
Подобни сделки се третират от ЗДДС като бартер и са регламентирани в чл. 130 от ЗДДС. Съгласно този член, когато възнаграждението по доставка е изцяло или частично определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всяка от страните е купувач на това, което получава, и продавач на това, което дава.
Тъй като чл. 130 от ЗДДС не съдържа особени правила за документиране, прилагат се общите правила на закона.
От запитването не е ясно дали учредителите на правото на строеж имат качеството на данъчно задължени лица по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, поради което се разглеждат няколко хипотези.
Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС издаването на фактура е задължително, когато доставчикът е данъчно задължено лице. Ако физическите лица са данъчно задължени, но не са регистрирани по ЗДДС и доставката е облагаема, спрямо тях се прилага забраната по чл. 113, ал. 9 от ЗДДС, според която те нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури.
В конкретния случай може да намери приложение и чл. 113, ал. 3, т. 7 от ЗДДС, който допуска да не се издава фактура за доставки, осъществени от нерегистрирани по ЗДДС физически лица, различни от еднолични търговци, при наличие на някое от условията по букви "а" до "в" на същата разпоредба.
Независимо от горното, ако физическите лица нямат качеството на данъчно задължени лица по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, за тях не възниква задължение да документират доставката по реда на ЗДДС.
Извод: Задължение за издаване на фактура от учредителите на правото на строеж възниква само ако те са данъчно задължени лица по чл. 3, ал. 1 от ЗДДС; ако не са данъчно задължени, не дължат документиране по ЗДДС.
По втори въпрос
Данъчната основа на доставката, извършвана от физическите лица към дружеството (учредяване на право на строеж), следва да се определи по чл. 26, ал. 7 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба данъчната основа при доставката е равна на данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а когато не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.
Ако дружеството и собствениците на имота са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДР на ДОПК), следва да се приложат правилата на чл. 27 и чл. 26, ал. 8 от ЗДДС.
Посочва се, че към датата на подписване на нотариалния акт дружеството едва ли ще може да знае с точност себестойността на СМР, които ще извърши по силата на договора. Поради това към тази дата следва да издаде фактура на база предходен свой опит, а при завършване на строежа може да бъде издадено дебитно или кредитно известие към първоначалната фактура.
Извод: Данъчната основа на доставката по учредяване на правото на строеж се определя по чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, а при свързани лица - с прилагане и на чл. 27 и чл. 26, ал. 8 от ЗДДС; фактурата се издава към датата на нотариалния акт на база прогнозна стойност, с последващо коригиране при необходимост.
По трети въпрос
Ако към момента на учредяване на правото на строеж (датата на сключване на нотариалния акт) не е издадено разрешение за строеж на сградата, доставката е освободена по силата на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС.
След издаване на разрешение за строеж, по довод от противното на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС, учредяването на правото на строеж ще се третира като облагаема доставка.
Извод: Разпоредбата на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС се прилага и доставката по учредяване на правото на строеж е освободена, ако към датата на нотариалния акт няма издадено разрешение за строеж; след издаване на разрешението доставката става облагаема.
По четвърти въпрос
Издаването на удостоверение за данъчна оценка се изисква по различни разпоредби на ДОПК, Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ) и Закона за нотариусите и нотариалната дейност (ЗННД). То е от значение за установяване на непогасени данъчни задължения за имота, за облагането на сделката с местни данъци и за определяне на дължимата нотариална такса. Поради това удостоверението за данъчна оценка е необходим документ за сключване на сделката.
Учредяването на право на строеж срещу задължение за построяване и прехвърляне на сграда или части от нея по естеството си е комутативен договор, при който и двете страни предварително знаят каква имотна облага ще получат. Поради това индивидуализирането на имотите, които ще бъдат построени за учредителите на правото на строеж, и изчисляването на техните параметри са въпроси, свързани с определяне на престацията, дължима на една от страните по договора. Те са съществени елементи от съдържанието на сделката, без чието определяне тя едва ли би могла да бъде сключена.
Извод: Удостоверението за данъчна оценка е необходимо за сключване на сделката, а индивидуализирането и изчисляването на частите от имотите, които ще се прехвърлят на физическите лица, са съществени елементи на договора и следва да бъдат определени към момента на сключването му.
По пети въпрос
В случай че физическите лица - учредители на правото на строеж, са данъчно незадължени, чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС допуска доставката да не бъде документирана с фактура.
В този случай, обаче, при желание от страна на получателя по доставката, съгласно чл. 113, ал. 6 от ЗДДС доставчикът е задължен да издаде фактура.
Извод: Ако учредителите на правото на строеж са данъчно незадължени лица, не са длъжни да издават фактура, освен ако получателят изрично не я поиска, при което възниква задължение за издаването й по чл. 113, ал. 6 от ЗДДС.
По шести въпрос
Данъчното събитие за всяка от насрещните доставки, съгласно чл. 130, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.
Това означава, че данъчното събитие за доставката на услугите по СМР ще възникне в съответствие с уговореното между страните. В конкретния случай това ще бъде датата на издаване на удостоверението за въвеждане в експлоатация (акт 16).
Изискуемостта на дължимия ДДС за извършените СМР ще настъпи по-рано - на датата на учредяване на правото на строеж, по силата на чл. 25, ал. 7 във връзка с чл. 130, ал. 3 от ЗДДС.
Данъчната основа за доставката следва да се определи по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, в съответствие с изложеното по втория въпрос.
Извод: Данъчното събитие за СМР възниква на датата на акт 16, но ДДС става изискуем на датата на учредяване на правото на строеж по чл. 25, ал. 7 във връзка с чл. 130, ал. 3 от ЗДДС; данъчната основа се определя по чл. 26, ал. 7 от ЗДДС.
По седми и осми въпрос
Поставените въпроси относно:
- дали при прехвърляне на право на собственост върху части от земята на трети лица, собственици на имоти в сградата, е налице една или множество доставки, и
- дали за физическите лица възниква задължение за регистрация по ЗДДС,
касаят правата и задълженията на трети лица, а не на представляваното от запитващия дружество.
Поради това становище по тези въпроси не се изразява.
Извод: Не се дава становище по седми и осми въпрос, тъй като засягат трети лица, а не дружеството, подало запитването.
Становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената във запитването фактическа обстановка. В случай че в производство по ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
