НАП: Преотстъпване на корпоративен данък като държавна помощ за регионално развитие по чл. 184 и чл. 189 ЗКПО

Изх. № М-24-36-72

Дата: 30.11.2021 год.

ЗКПО, чл. 184, във връзка с чл. 189

ОТНОСНО:преотстъпване на корпоративен данък под формата на държавна помощ за регионално развитие по чл. 189 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

В ЦУ на НАП е постъпило Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и заведено с вх.№ М-24-36-72/02.11.2021 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:

В хода на възложена проверка на "ХЛАДИЛНО......." АД (ХКК АД) за установяване на правото на преотстъпване на корпоративен данък за 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. по чл. 184, във връзка с чл. 189 от ЗКПО е констатирано следното:

"ХЛАДИЛНО ....." АД е с основна дейност производство на високоалкохолни дестилати и ракии. Дейността се извършва в производствена база, находяща се в община Исперих, включена в общините с безработица с или над 25 на сто по-висока от средната за страната за проверяваните периоди.

На 09.01.2018 г. дружеството подава в Българска агенция за инвестиции (БАИ) формуляр по чл. 189, т. 1, буква "а" от ЗКПО за кандидатстване за държавна помощ за регионално развитие чрез преотстъпване на корпоративен данък. Проектът, с който дружеството кандидатства за преотстъпване на корпоративен данък (КД) по чл. 184, във връзка с чл. 189 от ЗКПО, е свързан с ново производство и диверсификация на продукти. Целта на проекта е разширяване на производствения капацитет чрез усвояване на производството на нови висококачествени премиум продукти, отговарящи на най-високите световни стандарти за тази категория продукти и на тази база - навлизане на нови пазари с по-високи ценови равнища. Новите продукти са: зърнен дестилат, нетрадиционни плодови дестилати от горски и екзотични плодове. На новата технологична инсталация ще се произвеждат и традиционните продукти за ХКК АД плодови дестилати, но с повишени премиум качествени показатели, които са предназначени основно за европейския пазар, САЩ и др.

Видът на оборудването е технологична линия за производство, която ще се състои от следните машини:

1) Дестилационен апарат тип АД-2 (6000);

2) Технологична линия за първична преработка на суровините;

3) Неръждаеми ферментатори 4 броя по 25 куб. м.;

4) Неръждаеми ферментатори 5 броя по 30 куб. м.;

5) Доокомплектоване на 20 бр. ферментатори с бъркалки и охладителни ризи;

6) Пасир машина за вадене на костилките.

Прогнозните приемливи разходи за първоначалната инвестиция са посочени в размер на 818 783 лв., като освен изброените активи в тях са включени и разходи за транспорт, монтаж, наемане на персонал, разходи за заплати и осигуровки на наетия персонал и разходи за консултации, настройки на машините, за суровини и материали за пробен пуск на машините.

На 28.03.2018 г. БАИ издава Заповед №БАИ-ЗКПО-7/28.03.2018 г., в която е определено преотстъпване на корпоративен данък за данъчни години 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. в общ размер до 409 391,50 лв., с интензитет на помощта 50% от приемливите разходи. Реализацията на инвестиционния проект започва от 17.01.2018 г. и приключва на 31.12.2020 г. В заповедта е посочено, че ХКК АД отговаря на условията за допустимост, описани в чл. 182, чл. 184, т. 1, буква "б" и чл. 184, т. 4, б. "б" от ЗКПО.

За 2017 г. е подадена коригираща годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 92 от ЗКПО с деклариран преотстъпен данък 0 лв., след извършена проверка от органи по приходите и установено некоректно включване на 2017 г. с право на преотстъпване на данък, тъй като заповедта на БАИ е издадена през 2018г.

За периода 2018 г. - 2020 г. ХКК АД е преотстъпило общо 409 391,50 лв. корпоративен данък.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Съгласно съобщение на Европейската комисия относно преразглеждане на метода за определяне на референтните и сконтови лихвени проценти за 2018 са определени: от 01.01.2018 г. до 30.06.2018 г. - 1,65 % и от 01.07.2018 г. до 31.12.2018 г. - 1,54%. При изчисляване на стойността на помощта(преотстъпения данък)и на приемливите разходи, кой процент следва да се приложи, като се има предвид, че Заповед № БАИ-ЗКПО-7 е с дата 28.03.2018г.?

2. Следва ли да се определи настояща стойност на приемливи разходи, извършени в периода 01.07.2018г.-31.12.2018г., като се приложи референтният лихвен процент, действащ през периода 01.01.2018г. до 30.06.2018г.

3. Следва ли да се признаят като приемливи разходите, извършени от дружеството в периода между датата на подаване на Формуляр по чл. 189, т.1, буква "а" от ЗКПО и датата на издаване на Заповед № БАИ-ЗКПО(28.03.2018г.)?

4. Дружеството е закупило и отчело счетоводно към активи по проекта разходи в размер на 117 780,80 лв. за закупуване на 8 ферментатори по 30 куб.м., като същите са закупени през м.02/2018 г.(доставките са по три фактури, т.е. преди датата на Заповедта на БАИ. В Проекта е посочен разход в размер на 100 000 лв. за закупуване на 5 бр. ферментатори по 30 куб.м.  Следва ли закупените 3 бр. ферментатори, които не са посочени в инвестиционния проект да бъдат приети като приемливи разходи?

5. Допуска ли се замяна на активи, посочени в инвестиционния проект с такива, които не са посочени в него, но са свързани с производствената дейност.

В инвестиционния проект е посочен разход за закупуване на 4 бр. неръждаеми ферментатори, всеки с обем 25 куб.м. с обща стойност 80 000 лв. Вместо тях дружеството е закупило един ферментатор от 40 куб.м. за 24 450 лв. Следва ли този разход да се приеме като разход по проекта(приемлив разход)?

6. Към кой момент следва да се отчете изпълнението на условието, визирано в чл.189, т.2, буква "в" от ЗКПО, т.е. да се определи интензитета на помощта - за всяка календарна година, включена в периода на инвестицията поотделно или общо за целия период (в случая 2018 г. - 2020 г.)?

7. Как следва да се контролират при проверка извършените разходи - общо за проекта или по отделни активи. Допустима ли е компенсация в стойностите, т.е. ако за актив от проекта са извършени по-малко от прогнозните разходи, може ли за друг актив да са повече от прогнозните, като по този начин ще се избегне надвишаване интензитета на помощта?

8. Ако в хода на контролно производство се установят  приемливи разходи в по-малък размер от посочения в инвестиционния проект, това ще доведе до по-висок интензитет на помощта, съответно неизпълнение на условието в  чл.189, т. 2, буква "в" от ЗКПО. Следва ли на задълженото лице да се признае правото на преотстъпване в размер на 50% от настоящата стойност на установените от органите по приходи приемливи разходи или в случая помощта ще е несъвместима и преотстъпеният корпоративен данък ще се дължи от дружеството?

9. При изчисляване интензитета на помощта, кои разходи следва да участват в съотношението настояща стойност на помощта и настоящата стойност на общите приемливи разходи за първоначалната инвестиция - действително отчетените разходи или тези, декларирани във формуляра за кандидатстване, предвид установеното, че направените разходи по счетоводни данни (по заявени позиции) надвишават тези, посочени в инвестиционното намерение?

10. Предвид нормата на чл. 173, ал. 5 от ЗКПО, при положение, че в хода на данъчен контрол се установи неизпълнение на условията за прилагане на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие за конкретна календарна година от периода на изпълнение, каква част от преотстъпения корпоративен данък се дължи по общия ред на закона - целият размер за периода на инвестицията или само размерът, преотстъпен в годината на неизпълнение?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:

Държавната помощ по реда на чл. 184 от ЗКПО се отнася до преотстъпване в размер до 100 % от корпоративния данък върху данъчната печалба на данъчно задължено лице, което извършва производствена дейност в изпълнение на проект за първоначална инвестиция единствено в общини, в които за предходната година преди годината, в която се подава формуляр за кандидатстване за помощ, има безработица със или над 25 % по-висока от средната за страната за същия период, при спазване на условия за заетост на персонала, въведени в цитираната разпоредба (чл. 184, т. 1, б. "б" от ЗКПО).

Схемата за държавна помощ за преотстъпване на данък по чл. 184 от ЗКПО, съобразена с изискванията на Насоките за регионална помощ НРП за периода 2014-2020 г.(НРП), е одобрена от Европейската комисия на 14 септември 2015 г. (Решение по схема SA.39869 N/2014).

Съгласно чл. 189 от ЗКПО преотстъпеният данък трябва да бъде инвестиран в материални и нематериални активи, които са част от проект за първоначална инвестиция. Първоначалната инвестиция трябва да бъде извършена в определените общини в срок до 4 години (считано от годината, през която е издаден актът за отпускането на помощта), а за големите инвестиционни проекти - в рамките на 3 години.

Условията за прилагане на схемата за регионална държава помощ са въведени в чл. 189 от ЗКПО и могат да бъдат групирани в четири групи:

1. Общи условия (чл. 189, т. 1, б. "а" - "в", където се регламентира механизмът на предварително одобряване на помощта).
2. Условия, които оказват влияние върху размера и интензитета на помощта (чл. 189, т. 2, б. "а" - "д" от ЗКПО).
3. Условия, свързани с приемливите разходи, първоначалната инвестиция и активите, които са част от нея (чл. 189, т. 3, б. "а" - "к" от ЗКПО във връзка с т. 29, т. 46 и т. 47 от §1 на ДР на ЗКПО).
4. Допълнителни условия в случаите, когато първоначалната инвестиция е част от голям инвестиционен проект или от единен инвестиционен проект.

В ЗКПО е въведено изискването за конкретно и отделно разглеждане на всеки инвестиционен проект и неговото предварително одобрение като проект за първоначална инвестиция, чрез издаване на заповед от БАИ.

Първото общо условие, което се изисква да е изпълнено, е данъчно задълженото лице да подаде формуляр за кандидатстване за помощ за регионално развитие до изпълнителния директор на БАИ, който съгласно чл. 189, т. 1, б. "а" от ЗКПО се подава най-късно преди започване на изпълнението на проекта за първоначална инвестиция. Идентични са изискванията, посочени в чл. 1 на Заповед № ЗМФ-1356/28.12.2015 г. и № РД-16-1150/28.12.2015 г. за определяне реда и начина за издаване на заповед по чл. 189, т. 1, б. "б" от ЗКПО, а именно формулярът за кандидатстване за помощ се подава пред БАИ преди започване на проекта за първоначална инвестиция.

Във връзка с горното следва да се посочи, че съгласно § 1, т. 76 от ДР на ЗКПО "започване на изпълнението" за целите на чл. 189 от същия закон е започване на строителни работи по първоначалната инвестиция или поемане на първия правнообвързващ ангажимент за поръчка на материални или нематериални активи или други ангажименти, които правят първоначалната инвестиция необратима, независимо от хронологичния им ред. Закупуването на земя и подготвителните дейности, като получаването на разрешително и провеждането на предварителни проучвания за осъществимост, не се считат за започване на изпълнението на проекта.

От гореизложеното може да се заключи, че започването на инвестицията по смисъла на чл. 189, т. 1, б. "а" и б "б" във връзка с §1, т. 76 от ДР на ЗКПО следва да е след подаване на формуляра за кандидатстване за помощ за регионално развитие до изпълнителния директор на БАИ, което в случая, описан в запитването, е след 09.01.2018 г.

По отношение на трети въпрос може да се обобщи, че разходите, извършени от дружеството в периода между датата на подаване на Формуляр по чл. 189, т. 1, буква "а" от ЗКПО и датата на издаване на Заповед № БАИ-ЗКПО (28.03.2018 г.), са приемливи, при положение, че са спазени останалите изисквания.

Второто общо условие е регламентирано в чл. 189, т. 1, б. "б" от ЗКПО и същото изисква данъчно задълженото лице да е получило заповед от БАИ, в която да е потвърдено, че помощта има необходимия стимулиращ ефект, отговарящ на един от сценариите, описан в т. 61 от НРП за периода 2014-2020 г., че помощта не поражда явните отрицателни ефекти, описани в т. 121 от Насоките, както и че са спазени всички други условия за допустимост. В заповедта, издадена от БАИ, се вписват максималният размер, интензитетът и срокът на помощта.

Условията, които оказват влияние върху размера и интензитета на помощта, са описани в т. 2 на чл. 189 от ЗКПО и са следните:

• б. "а" - сумата на преотстъпените данъци (помощта) в хода на изпълнение на проекта за първоначална инвестиция не може да надвишава размера на помощта, определен в заповедта по т. 1, б. "б" на същия член;
• б. "б" - намаляването на размера на приемливите разходи за съответната първоначална инвестиция не може да доведе до надвишаване на интензитета на помощта, определен в заповедта по т. 1, б. "б" на същия член;
• б. "в" - максималният интензитет на помощта е 50 на сто, ...., изчислен въз основа на настоящата стойност на помощта спрямо настоящата стойност на общите приемливи разходи за първоначалната инвестиция, декларирани от данъчно задълженото лице във формуляра за кандидатстване.

При сравняването на размера на помощта следва да се има предвид условието в разпоредбата на чл. 189, т. 2, б. "г" от ЗКПО, съгласно което стойността на помощта и стойността на приемливите разходи за материални и нематериални активи се определят по настояща стойност към датата на предоставянето на помощта, като се използва референтният лихвен процент, определен от Европейската комисия, към тази дата.

Датата на предоставяне на помощта за целите на чл. 189 от ЗКПО е датата на заповедта на по чл. 189, т. 1, б. "б" по аргумент на §1, т. 73 от ДР на ЗКПО.

По отношение на първия въпрос може да се обобщи, че при изчисляването на стойността на помощта и на приемливите разходи следва да се приложи референтният лихвен процент, действащ към датата на издаване на заповедта на БАИ, която в конкретния случай е 28.03.2018 г.

По втори и девети въпрос: Определянето на настоящата стойност на помощта и на настоящата стойност на активите се извършва чрез дисконтиране на размера на помощта и на приемливите разходи за тези активи към стойността им, към датата на предоставяне на помощта.

Когато придобиването на активите и преотстъпването на корпоративния данък са извършени в една и съща година с годината на издаване на заповедта на БАИ, не се налага дисконтиране, тъй като стойността им съвпада с тяхната настояща стойност за годината на преотстъпването.

Когато помощта е предоставена през един отчетен период, а активите/ приемливите разходи са извършени през друг отчетен период, се налага изчисляване на показателя настояща стойност на приемливите разходи за ДМА и ДНМА.

Сконтирането се извършва единствено с цел да се провери дали предоставената безвъзмездна финансова помощ е съобразена с максималния допустим интензитет и прагове на помощта.

За определяне на настоящата стойност на приемливите разходи и на помощта (преотстъпения данък) може да се използва следната базова формула за определяне на настоящата стойност на бъдещ паричен поток:

където:

PV - сегашна (настояща) стойност на помощта/приемливите разходи;

FV - бъдеща стойност на помощта/приемливите разходи;

r - референтен лихвен процент към датата на заповедта на БАИ;

n - броя на годините.

Въз основа на така определената настояща стойност на помощта и на приемливите разходи за първоначалната инвестиция се изчислява интензитетът на помощта, като за целта се използва следната формула:

Интензитет = настояща стойност на помощта / настояща стойност на общите приемливи разходи за първоначалната инвестиция.

Във връзка с изложеното, считам, че в хода на контролното производство изпълнението на условието на чл. 189, т. 2, б. "а" от ЗКПО следва да се установи общо за целия проект. Това се потвърждава и от параграф (6) от схемата за Държавна помощ SA.39869 (2014/N), съгласно който е възможно новите инвеститори първо да направят първоначална инвестиция в производствена дейност в определените общини, а данъкът, получен от данъчни печалби, да им бъде преотстъпен едва след като производствената дейност започне и лицето е реализирало печалба, но съгласно чл. 185, ал. 2 от ЗКПО, това право данъчно задълженото лице си запазва за данъчните периоди, посочени в заповедта на БАИ.

В хода на контролното производство, с оглед определяне на максимално допустимия размер на помощта (максимално допустим размер на преотстъпения данък) и спазването на допустимия интензитет, при изчисляването на интензитета, в съотношението настояща стойност на помощта и настояща стойност на общите приемливи разходи за първоначална инвестиция, е необходимо да се вземат предвид действително направените и допустими приемливи разходи, които са част от одобрения проект за първоначална инвестиция.

Във връзка с определянето на интензитета на помощта следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 189, т. 2, б. "б" от ЗКПО, според която намаляването на размера на приемливите разходи за съответната първоначална инвестиция не може да доведе до надвишаване на интензитета на помощта, определен в заповедта на БАИ.

По четвърти, пети, шести и седми въпрос:

Условията, свързани с приемливите разходи, първоначалната инвестиция и активите, които са част от нея, са посочени в чл. 189, т. 3 от ЗКПО.

Съгласно чл. 189, т. 3, б. "а" от ЗКПО държавната помощ под формата на преотстъпен корпоративен данък се използва за придобиване на материални и нематериални активи, които са част от проект за първоначална инвестиция.

Понятието "първоначална инвестиция" е дефинирано в § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО, където е посочено, че това е инвестиция в нови материални и нематериални активи, които са приемливи разходи, свързани със:

1. създаване на нов производствен обект;
2. увеличаване на капацитета на съществуващ производствен обект;

3. диверсификация на продукцията на производствен обект с продукти, които не произвежда;

4. съществена промяна в общия производствен процес на съществуващ производствен обект.

Не е първоначална инвестиция - инвестицията в актив, който замества съществуващ актив.

Видовете материални активи, представляващи приемливи разходи, са изброени в § 1, т. 46 от ДР на ЗКПО и това са: земя, сгради, машини и съоръжения/ оборудване. В първоначалната инвестиция се включват и придобитите по договор за финансов лизинг машини и съоръжения/оборудване, когато е налице задължение за закупуване на актива след изтичане срока на договора.

Приемливите разходи за нематериални активи са определени в § 1, т. 47 от ДР на ЗКПО. Това са активи, получени в резултат на технологичен трансфер, реализиран чрез придобиване на права върху патенти, лицензии, ноу-хау или непатентовани технически знания.

Разходите за подготвителните проучвания или консултациите свързани с инвестицията, не се считат за допустими разходи съгласно т. 16 от Решението на ЕК за одобряване на помощта.

Относно установеното при проверката, че дружеството е закупило и е отчело счетоводно като активи по проекта разходи за закупуване на 3бр. ферментатори по 30 куб. м. повече от одобрените в проекта и на 1бр. ферментатор 40 куб.м., вместо 4бр. по 25 куб.м., считам, че е необходимо да се установят причините за закупуване на същите по вид, но различен брой и с различен обем активи от предвидените по проекта за първоначална инвестиция. Следва да се установи всички закупени и осчетоводени като част от проекта активи действително ли са част от новата технологична линия, която е изградена и внедрена в резултат на реализиране на инвестиционния проект на дружеството, или се касае за инвестиция в активи, които заместват съществуващи активи, което по смисъла на ЗКПО не е първоначална инвестиция.

За целите на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189 от ЗКПО във връзка §1, т. 29 от ДР на същия закон, където е посочено, че не е първоначална инвестиция инвестицията в актив, който замества съществуващ актив, в ЗКПО не е въведена дефиниция на понятието "заместващ актив". То не е дефинирано нито в НРП за периода 2014-2020 г. (2013/C209/01), нито в Решение от 14.09.2015 г. на Европейската комисия за държавна помощ SA.39869 (2014/N) - България "Схема за освобождаване от корпоративен данък съгласно чл. 184 от ЗКПО". Също така е необходимо да се посочи, че понятието "заместващ актив" се използва и в разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 8 от ЗКПО по отношение на ползването на държавна помощ за земеделски стопани. Същото е дефинирано единствено в Регламент (ЕО) № 1857/2006 (отм.) и с оглед на това, че в ЗКПО това понятие се използва както за целите на данъчното облекчение за земеделски стопани както при действието на отменения регламент, така и понастоящем, а също и за целите на данъчното облекчение по чл. 189 от същия закон, би следвало същото да се тълкува в смисъла, вложен в чл. 2, т. 17 във връзка с чл. 4, т. 7, б. "г" от Регламент (ЕО) № 1857/2006 (отм.). В чл. 2, т. 17 от регламента е постановено, че "заместваща инвестиция" означава инвестиция, с която съществуваща сграда или машина, или части от нея само се заменя с нова, съвременна сграда или машина без увеличение на производствения капацитет с минимум 25 на сто или без фундаментална промяна на характера на производството или на използваната технология. За заместващи инвестиции не се считат събарянето на селскостопански сгради с възраст 30 години или повече и замяната им със съвременни сгради, както и основното обновяване на селскостопански сгради. Обновяването се счита за основно, когато разходите за него възлизат на минимум 50 на сто от стойността на новата сграда.

От гореизложеното може да се обобщи, че посочените по-горе критерии би могло да се ползват и при преценката на наличието/липсата на заместващ актив в настоящия случай. В този смисъл, на база анализ и сравнение с наличните в баланса на предприятието активи и с оглед характеристиките на новопридобитите активи е необходимо да се обоснове наличието или отсъствието на заместващ актив.

Отделно от това от определението в §1, т. 29 и т. 82 от ДР на ЗКПО е видно, че разходите за нови активи следва да са свързани с производствена дейност и да са изпълнени условията, които влияят върху размера и интензитета на помощта.

Съгласно чл. 189, т. 3, б. "б" от ЗКПО първоначалната инвестиция трябва да бъде извършена в срок до 4 календарни години, в т.ч. годината на получаване на заповед на БАИ. Това означава, че изпълнението на условието, визирано в чл. 189, т. 2, буква "в" от ЗКПО (максималният интензитет на помощта е 50 на сто), се определя общо за целия период.

При изпълнение и всички други условия по глава двадесет и втора от ЗКПО, то за дружеството ще е налице право да ползва данъчно облекчение под формата на преотстъпен данък при условията на държавна помощ за регионално развитие.

По осми и десети въпрос:

В хода на контролното производство се прави анализ на всички условия, регламентиращи прилагането на данъчното облекчение, за да се обоснове наличието/неналичието на изпълнение на условията за преотстъпване.

Правото на преотстъпване по чл. 184 във връзка с чл. 189 не възниква в случаите, в които не са изпълнени всички условия на глава 22 от ЗКПО (чл. 173, ал. 4 и 5 от ЗКПО). Когато неизпълнението на условията за прилагане на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие, възникне през периода за извършване на съответната първоначална инвестиция, преотстъпеният корпоративен данък по това облекчение се дължи по общия ред на закона за годината, за която е възникнал (чл. 173, ал. 5 от ЗКПО).

С други думи, считам, че когато в хода на данъчен контрол се установи неизпълнение на условията за прилагане на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие, то помощта не е съвместима и целият размер на неправомерната помощ следва да се възстанови.

В заключение обръщам внимание, че настоящото становище има принципен характер, цели единствено разясняване на разпоредбите на ЗКПО, като не обвързва органите по приходите при изпълнение на правомощията им в производствата по данъчно-осигурителен контрол. Доказателствата следва да бъдат анализирани и преценени в тяхната съвкупност, като органите по приходите следва да съобразят правните им последици в съответствие с принципите на законност, обективност, самостоятелност и независимост.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ ДИМОВ/