НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и ЗДДФЛ на разходи и доходи при програма за придобиване на акции от служители чрез чуждестранна фондация

Изх. №20-00-148

05.05.2022 г.

ЗКПО - чл.15; чл.16

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност писмено запитване, прието с вх. №20-00-148/08.03.2022 г.,относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).

В запитването е изложена следната фактическата обстановка:

Дружеството е част от мултинационална група. Планира се въвеждане на допълнително стимулиране на служителите чрез предоставяне на право на участие в Програма за закупуване на акции от служители. Програмата се инициира от едноличния собственик на дружеството - компания установена в Австрия, като се дава възможност на различните дружества от групата да се включат. По своята същност Програмата ще дава право на служителите на дружеството да закупят акции на австрийската компания, като за всеки две закупени от тях акции, служителите ще получават безплатно една допълнителна акция.

На служителите, участващи в Програмата, ще е предоставен определен срок, в който могат да превеждат средства за закупуване на акции съгласно Програмата. Точният брой закупени акции от служителите в съответствие с преведените от тях средства, както и броят на безплатно предоставените допълнителни акции, ще се определя като средна аритметична стойност на пазарните цени на акциите за края на всеки един от осемте дни след края на периода за превеждане на средства за закупуване на акции.

Право на участие в Програмата ще имат всички служители на дружеството, назначени на трудов договор за не по-малко от 12 месеца, с изключение на определени лица като стажанти, лица в изпитателен срок и непълнолетни лица. Конкретните условия, при които служителите могат да вземат участие в Програмата, ще бъдат описани в План за участие в Програмата. Този план ще включва както критериите за участие в Програмата, така и периода на задължително държане на акциите, размер на минимална и максимална инвестиция от всеки служител, възможността и условията за получаване на допълнителни безплатни акции и др. Конкретни условия по Програмата могат да бъдат изменяни с изрично решение/заповед на управителите на дружеството.

Особеност на Програмата е, че тя ще се осъществява чрез фондация (Фондацията), създадена в Австрия с цел въвеждане на Програмата от дружествата от групата. Фондацията ще е регистрирана съгласно специфични разпоредби на Австрийското законодателство като фондация-доверител, която може да действа от свое име, но за чужда сметка. Всички реално заплатени от служителите акции, както и допълнително предоставените от дружеството безплатни акции първоначално ще се придобиват от австрийската фондация, която ще ги държи и управлява от името на служителите. Правоотношенията между фондацията и служителите ще бъдат уредени в Споразумение за доверително управление ("Trustand Custody Agreement"). Със Споразумението за доверително управление служителите ще упълномощят Фондацията да действа като доверител и да упражнява правата, свързани със собствеността върху съответните акции от тяхно име. Към датата на придобиване на акциите Фондацията ще придобие акциите съгласно Споразумението за доверително управление, като всички поверени й акции ще бъдат прехвърлени в специална доверителна сметка (custody account).

За периода на действие на Споразумението за доверително управление, съответните служители, придобили акциите ще бъдат техни икономически и действителни собственици. Те ще имат право на икономическите облаги като например дивиденти, свързани с тези акции. Въпреки това самите акции ще могат да бъдат прехвърлени от правна гледна точка на служителите при желание от тяхна страна едва след изтичане на определен минимален период на държане на акциите чрез Фондацията. Дружеството възнамерява този период на държане на акциите да е не по-малък от три години.

След изтичане на този 3-годишен период, служителите могат или да наредят на Фондацията (а) да им прехвърли акциите, или (б) да продаде акциите и да им изплати полученото възнаграждение, или (в) акциите да продължат да се държат от фондацията при условията на Споразумението за доверително управление.

Холандска компания ще действа като администратор по Програмата, отговаряща за всички услуги, свързани с придобиване, разпределение и продажба на акциите чрез специална онлайн платформа. Всеки участник в програмата ще има виртуален акаунт в тази платформа, където във всеки момент ще се виждат акциите, притежавани от него. На годишна база ще се получава и извлечение, обобщаващо акциите, придобити от съответния служител през годината, дата на придобиване, получени безплатни акции, дивиденти, разпределени през годината във връзка с тези акции и др. Доверителната сметка (custody account) на фондацията, в която ще се съхраняват акциите ще е в холандска банка.

Фондацията няма да събира възнаграждения от служителите във връзка с осъществяваната от нея дейност съгласно Споразуменията за доверително управление. Всички разходи, които са свързани с осъществяването и администрирането на Програмата (вкл. таксите на Холандската банка и администратор), ще се поемат от дружествата, въвеждащи Програмата. Всяко дружество от групата ще поема разходите, свързани с неговите служители.

За участието на дружеството в Програмата за закупуване на акции ще бъде подписано споразумение между българското дружество и австрийската компания, уреждащо условията по въвеждането и изпълнението на Програмата за неговите служители. Разходите, които ще бъдат поемани и съответно фактурирани на дружеството съгласно това споразумение ще включват разходите по предоставяне на допълнителни безплатни акции на неговите служители съгласно Програмата, както и разходите, свързани с осъществяването и администрирането на Програмата, съответстващи на участието на служителите на дружество. Австрийската компания ще префактурира тези разходи на Дружеството по себестойност (без надбавки).

Дружеството изготвя финансовите си отчети на база Международните счетоводни стандарти, одобрени от ЕС (МСС).

Към запитването са приложени на английски език: План за участие в Програмата, Споразумение за доверително управление и Споразумение между компанията-майка и дъщерните дружества от групата, чиито служители имат право да участват в Програмата, във връзка с префактуриране на разходи по Програмата.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен въпрос:

Какво е данъчното третиране съгласно разпоредбите на ЗКПО и ЗДДФЛ и приложимо ли е изразеното разбиране на задълженото лице в следните хипотези:

1. Разходите, които дружеството ще отчете за закупуването на допълнителни безплатни акции за своите служители съгласно Програмата, следва да се третират като разходи за провизии за задължения съгласно разпоредбите на ЗКПО и като такива да се признаят за данъчни цели на датата на придобиване на акциите от Фондацията съгласно Споразумението за доверително управление в размер, съответстващ на цената, по която са определени закупените от служителите акции;
2. Разходите, които австрийската компания ще префактурира на дружеството във връзка с осигуряването и администрирането на акциите, закупени/предоставени на участващите в Програмата служители, са признати за данъчни цели при определяне на данъчния финансов резултат в годината на отчитането им;
3. Разходите за придобиване на безплатно предоставените съгласно Програмата акции, както и разходите във връзка с осигуряването и администрирането на закупените/безплатно предоставените на служителите на дружеството акции съгласно Програмата представляват доход от трудови правоотношения на физическите лица;
4. Паричните дивиденти, получени от участващите в Програмата служители на дружеството, следва да се облагат с 5% окончателен данък съгласно разпоредбите на ЗДДФЛ и че съответните физически лица, получатели на тези дивиденти (а не дружеството), са отговорни за декларирането на този доход и определянето и внасянето на дължимия окончателен данък;
5. Дивидентите следва да се считат за придобити за целите на деклариране и облагане съгласно разпоредбите на ЗДДФЛ към момента на разпределяне на тези дивиденти към Фондацията (в качеството и на юридически собственик на акциите за периода на действие на Споразумението за доверително управление), а не след прекратяване на Споразумението за доверително управление, когато физическите лица стават юридически собственици на тези акции или акции се продават от фондацията по нареждане на съответните лица;
6. Дивиденти, разпределени в полза на участващите в Програмата служители на Дружеството под формата на нови акции на австрийската компания не представляват доход, подлежащ на облагане с окончателен данък съгласно разпоредбите на ЗДДФЛ? .

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

Данъчно третиране по ЗКПО:

Относно разходите, които дружеството ще отчете за закупуването на допълнителни безплатни акции за своите служители

Доколкото ЗКПО определя формирането на данъчен финансов резултат на база счетоводния финансов резултат, изразяването на конкретно становище в случая изисква детайлно познаване на всички факти и обстоятелства, относно договорните условия и приетата счетоводна политика.

Доколкото в запитването не е представен моделът на счетоводно отчитане и договорните и фактически отношения не са изяснени в цялост, по преценка на дружеството, би могло да се приеме за приложимо изложеното становище в писмо изх. №24-39-97/21.03.2017 г. на ЦУ на НАП (публикувано на интернет страницата на НАП в системата "Въпроси и отговори"), в което във връзка със счетоводното третиране на сходен план за стимулиране на служители е цитирано становище от Дирекция "Данъчна политика" към Министерство на финансите (МФ), която е компетентна по прилагане на счетоводното законодателство на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на МФ.

В изразеното становище е направен извод, че се касае за разходи за възнаграждения, за които са приложими правилата на МСФО 2"Плащане на базата на акции". Плащанията на базата на акции са разходи за възнаграждения за предприятието, което потребява услугите на служителите, които се компенсират с такива плащания.

МСФО 2 се прилага за сделки с плащане на базата на акции, уреждани както чрез инструменти на собствения капитал, така и чрез парични средства, при които предприятието придобива или получава стоки или услуги.

Доколкото, в случая акциите се предоставят в замяна на престирането на труда на съответните служители в полза на работодателя (българското дружество), в съответствие със счетоводното законодателство, се формира разход за възнаграждения срещу съответното увеличение на собствения капитал. В общия случай разходите за възнаграждения на персонала са признат разход за данъчни цели.

Съгласно МСФО 2при сделки с плащане на базата на акции, уреждани чрез издаване на инструменти на собствения капитал, предприятието оценява получените стоки или услуги по справедливата стойност на получените стоки или услуги, освен ако не е възможно тази справедлива стойност да бъде оценена надеждно. Ако предприятието не може да направи надеждна приблизителна оценка на справедливата стойност на получените стоки или услуги, то оценява тяхната стойност индиректно, позовавайки се на справедливата стойност на предоставените инструменти на собствения капитал на предприятието

Коректното счетоводно отчитане предполага да се направи ясно разграничение между датата на споразумяването, датата на услугата, датата на придобиване на права и дата на упражняване на правата. При определяне на справедливата стойност, за дата на оценката на разхода е уместно да се приеме датата на споразумяването, т.е датата, на която е постигнато взаимно разбиране за сроковете и условията на споразумението. Датата на услугата е датата, на която наетото лице предоставя услугите, необходими за да получи правото върху акциите. Датата на оценяване на услугата теоретично изисква от предприятието да оценява справедливата стойност на акциите на всяка дата, когато бъде получена услугата (например справедлива стойност на акциите в края на всеки счетоводен период или стойността на акциите, оценявана на определени интервали през всеки счетоводен период). Датата на (безусловно) придобиване на правото е датата, на която наетото лице е отговорило на всички условия, необходими за да получи правото върху инструментите на собствения капитал. Датата на упражняване е датата, на която лицето упражнява правото си да придобие акциите.

За предоставянето на акции, споразумението с плащане на базата на акции се счита за окончателно уредено, когато правата върху акциите бъдат придобити (безусловно) или бъдат загубени.

В т. 14 и 15 от МСФО 2 са разгледани две хипотези за третиране на сделки, при които се получават услуги, в т.ч. от наети лица. Ако предоставените инструменти на собствения капитал се придобиват незабавно, контрагентът не е длъжен да има определен трудов стаж преди да получи безусловно право на собственост върху тези инструменти на собствения капитал. При отсъствие на доказателства за противното, предприятието приема, че услугите, предоставени от контрагента като престация за инструментите на собствения капитал, са получени. В този случай на датата на споразумяването предприятието признава изцяло получените услуги със съответното увеличение на собствения капитал.

Ако предоставените инструменти на собствения капитал не се придобиват, докато контрагентът не придобие определен трудов стаж, предприятието приема, че услугите, които предстои да бъдат предоставени от контрагента като престация за тези инструменти на собствения капитал, ще бъдат получени в бъдеще, през периода на придобиване. Предприятието отчита тези услуги докато те биват предоставяни от контрагента през периода на придобиване със съответното увеличение на собствения капитал.

Предприятието оценява продължителността на очаквания период на придобиване към датата на споразумяване, въз основа на най-вероятния изход от условието за резултати.

В този смисъл въпросът за данъчното третиране по реда на ЗКПО се свежда до това дали тези разходи формират данъчна временна разлика и ако това е така - в кой момент се признават за данъчни цели (кога настъпват условията за обратно проявление на временната разлика).

В § 1, т. 19, б. "б" от ДР на ЗКПО доходите под формата на акции и дялове са дефинирани като "разходи за провизии за задължения". Разходи за провизии за задължения са отчетените разходи за провизии, които отговарят на критериите за признаване на провизия съгласно приложимите счетоводни стандарти.

Съгласно МСС 37, пар. 10 провизията е настоящо задължение с неопределена срочност или размер. Провизия се признава при спазването на следните изисквания: 

а) наличие на настоящо задължение (правно или конструктивно) врезулат от минало събитие;

б) вероятност от изходящ поток от ресурси за погасяване на задължението, и

в) надеждна оценка на размера на задължението (МСС 37, пар. 14).

Съгласно чл. 38 от ЗКПО разходите за провизии за задължения не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, а в годината на погасяване на задължението - до размера на погасеното задължение. Разпоредбата на чл. 38 от ЗКПО не може да бъде приложена изолирано, доколкото водеща се явява същността на даден счетоводен разход и дали предвид същността си той е признат или не за данъчни цели.

Предвид гореизложеното, при условие, че отчитането на разходите и придобиването на акциите са в един и същи отчетен период, т.е. начислени са разходи в резултат на намаление на икономическите изгоди през текущия отчетен период под формата на изходящи потоци, към датата на финансовия отчет не е налице провизия, съответно не е приложима разпоредбата на чл. 38 от ЗКПО.

Съгласно конкретната схема за доверително управление на акциите от Фондацията, за дата на предоставяне на акциите на служителите, и респективно дата на признаване на разходите за данъчни цели, може да се приеме датата на придобиване на акциите от Фондацията за сметка на съответните служители, доколкото:

• служителите ще бъдат действителни собственици на акциите от датата на закупуването/безплатното им предоставяне и към този момент ще придобият всички икономически права и задължения, свързани с тези акции;
• всички дивиденти, изплащани от австрийската компания след датата на закупуване/безплатно предоставяне на акциите, ще бъдат реално получавани от служителите, независимо от това, че от правна гледна точка акциите ще са собственост на Фондацията;
• австрийската фондация не може да упражнява никакви права, свързани с акциите, без изричното разрешение/упълномощаване от служителите и
• собствеността върху акциите може да не се прехвърли към служителите дори след изтичане на срока на държане, установен в Плана за участие в Програмата, тъй като служителите могат да продължат да държат акциите си чрез Австрийската фондация и след този срок;

За пазарна цена на придобиване на акциите следва да се счита цената, по която са заплатени закупените от служителите акции.

Относно разходите, които дружеството ще отчете във връзка с администрирането на акциите, закупени/предоставени на участващите в Програматаслужители

Признаването на счетоводни разходи за целите на данъчното облагане с корпоративен данък се определя в зависимост от това дали тези разходи се правят с оглед изпълнението на дейността на предприятието, доколкото същите са документално обосновани и дали не попадат в изрично изброените от ЗКПО ограничителни хипотези на постоянни данъчни разлики или са сключени при условия водещи до отклонение от данъчно облагане по смисъла на глава 4 от закона.

За целите на данъчното облагане, преценката следва да се извърши с оглед изпълнението на дейността на предприятието, документалната обоснованост и в зависимост от това в какви договорни и фактически взаимоотношения се намира данъчно задълженото лице. Такава преценка е в правомощията на органа по приходите в хода на административно производство по реда на чл. 110 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)и извън хипотезите на процедурата за оказване на методологическа помощ.

При условие, че отчетените от българското дружество разходи във връзка с администрирането на Програмата не са договорени като елемент на възнагражденията на работниците и служителите същите имат характер на разходи несвързани с дейността и не са данъчно признати на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

Данъчно третиране по ЗДДФЛ:

Относно разходите за сметка на дружеството-работодател за финансиране на придобиването на акции от неговите служители:

Съгласно трайно установена практика на приходната администрация предоставените от работодател на служители акции/дялове са облагаем доход от трудово правоотношение за месеца на придобиването им. 

В този смисъл са разяснения №24-39-59/21.08.2018 г., №94-н-271/18.08.2017 г., №24-39-97/21.03.2017 г., № 24-39-58/03.09.2015 г., №  24-34-79 от 21.07.2014 г. на ЦУ НАП.

По силата на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. Предвид цитираната разпоредба, за да е налице облагаем доход от трудово правоотношение, е необходимо да е направено плащане (в пари и/или в натура) в полза на съответния служител и това плащане да не е освободено от облагане. В конкретния случай е налице непаричен доход (доход в натура), който не попада в обхвата на необлагаемите доходи по ЗДДФЛ.

На основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена.

Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, ако не е предвидено друго в този закон, непаричният доход се смята за придобит на датата на получаването на престацията.

В конкретния случай може да се приеме, че окончателното изплащане на облагаемия доход, съответно датата на придобиването на дохода от служителите, е датата на придобиване на акциите от Фондацията съгласно Споразумението за доверително управление. Облагаемият доход в случая е пазарната цена на акциите към момента на придобиването им.

Българското дружество (работодател) има задължение да определи, удържи и внесе дължимия данък за съответния месец по реда, предвиден в ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения.

Като доход от трудови правоотношения следва да се третират и допълнителните разходи, които дружеството поема във връзка с осъществяването и администрирането на Програмата, доколкото тези разходи са свързани с акциите на всеки един от участващите в Програмата служители и може да се идентифицира какъв е разходът, който се понася от дружеството във връзка с всеки един участник в Програмата.

Относно дивидентите, получени от служителите във връзка с акции, придобити съгласно Програмата:

Облагаемите доходи от дивиденти от източник в чужбина, придобитиот местни физически лица, подлежат на облагане с окончателен данък (чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ). Окончателният данък е в размер 5 % и се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент. На основание чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ (в сила от 01.01.2017 г.), когато доходът, придобит от местното физическо лице, е от източник в чужбина, данъкът по чл. 46 от същия закон се внася в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода, и се декларира в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.

На основание чл. 13, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ не са облагаеми дивидентите, разпределени под формата на нови дялове и акции печалба или друг източник на собствен капитал в търговски дружества, както и разпределените печалба или друг източник на собствен капитал под формата на увеличаване на номиналната стойност на съществуващите дялове и акции. Следователно, дивиденти, разпределени под формата на нови акции на компанията - майка, доколкото за тях може да се приложи нормата на чл. 13, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ, същите ще попаднат в обхвата на необлагаемите доходи.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.