ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... постъпи Вашe запитванe с вх. № 96-00-101/17.05.2024 г. и допълнение към него с вх. № 96-00-101#1/22.05.2024 г., в качеството Ви на счетоводител и пълномощник на "Г" ООД, относно прилагане разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС. Към запитването са приложени копия на митническа декларация, ведно с описани в нея документи (фактури за покупка на стоки, транспорт и митническо представителство).
Изложена е следната фактическа обстановка:
Фирма "Г" ООД е регистрирана на 23.04.2001 г. Част от дейността на фирмата е внос и търговия със стоки от Украйна. Дружеството получава услуги по международен транспорт на стоки, като превозът се извършва от територията на трета страна (Украйна) до територията на страната. За тези транспортни услуги дружеството е получател по инвойси, издадени от украински лица и същите са включени в митническата стойност и описани подробно в митническите декларации. В митническите декларации е начислен ДДС, който е платен от дружеството към Агенция Митници в деня на вноса.
В запитването е посочено, че според изискванията чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, данъкът е изискуем от получателя - "Г" ООД. Съгласно чл. 30, ал. 1, т. 2 превозът на стоки от територията на трета страна до място на територията на страната е облагаема доставка с нулева ставка. Уточнено е, че към момента, към всеки инвойс за международен транспорт дружеството издава протокол по чл. 117 от ЗДДС със задължителните реквизити и начислена нулева ставка на данъка, на основание чл. 82, ал. 2 във връзка с чл. 30, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.
Поставени са следните въпроси:
- Задължително ли е издаването на протоколи по чл. 117 от ЗДДС за услугите по международен транспорт на стоки от трета страна - Украйна? Има ли възможност да не се издават протоколи по чл. 117 от ЗДДС и да не се включват в дневниците за покупки и продажби по ЗДДС?
- Ако за дружеството не е налице задължение за издаване на протоколи по чл. 117 от ЗДДС, следва ли инвойсите да се отразят в дневника за покупки по ЗДДС?
- Ако отговорът по първи въпрос е положителен, възможно ли е да се издаде и осчетоводи един протокол за няколко инвойса, издадени от един и същ доставчик и на една и съща дата или за всеки инвойс е необходим протокол (както си е стандартно)?
В отговор на Вашето запитване и съобразявайки действащото законодателство, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 55, ал. 1 от ЗДДС данъчната основа при внос по чл. 16 е митническата стойност, увеличена със, доколкото вече не са включени в нея:
1. данъци, мита, налози и такси, дължими извън територията на страната, и мита, акциз и други такси, дължими при внос на територията на страната;
2. свързани с вноса разходи, като комисиона, опаковка, транспорт и застраховка, направени до първото местоназначение на стоките на територията на страната.
Дефиниция на понятието "първо местоназначение" на територията на страната по смисъла на чл. 55, ал. 1, т. 2 е дадена в § 1, т. 72 от ДР на ЗДДС и това е мястото, посочено в товарителницата или в друг документ, с който стоките се внасят на територията на страната. Когато това място не е посочено в нито един от придружаващите стоките документи, за първо местоназначение се смята мястото, където стоките за първи път се претоварват от едно превозно средство на друго на територията на страната.
Чл. 22, ал. 3 от ЗДДС гласи, че мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, предоставена на данъчно задължено лице, се определя по реда на чл. 21, ал. 2 и 3 и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. В съответствие с разпоредбите на чл. 22, ал. 3 във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на получената от дружеството доставка на услуга по транспорт на стоки от Украйна до България е на територията на страната.
Облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по закона и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго (чл. 12, ал. 1 от ЗДДС).
На основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС.
Предвид горепосоченото, тъй като доставката на услуги (превоз на стоки от територията на Украйна до територията на България) от доставчик - данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, по която получател е представляваното от Вас дружество е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, то данъкът по същата е изискуем от получателя.
В случаите по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС протокол се издава задължително от регистрираното лице - получател по доставката (чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС).
Съгласно чл. 30, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е превозът на стоки, когато превозът се извършва:
1. от място на територията на страната до територията на трета страна или територия или до територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, или
2. от територията на трета страна или територия или от територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, до място на територията на страната, или
3. между две места на територията на страната, когато е част от превоз по т. 1 и 2.
По смисъла на чл. 36а, ал. 1 от ЗДДС облагаема с нулева ставка е доставката на свързани с внос услуги, като комисиона, опаковка, транспорт и застраховка, когато стойността им е включена в данъчната основа по чл. 55. Следва да се има предвид, че разпоредбата на чл. 36а от ЗДДС касае прилагане на нулева ставка на данъка за доставка на свързани с внос услуги, като комисионна, опаковка, транспорт и застраховка, само в случаите, когато за доставката в изпълнение разпоредбите на закона се прилага данъчна ставка в размер на 20 на сто и със същата доставка на основание чл. 55 от ЗДДС се увеличава данъчна основа при внос.
От приложените към запитването документи е видно, че дружеството е получател по фактура (издадена от украински доставчик) за извършен международен транспорт на стоки по маршрут Украйна - България и стойността на същата е включена при определяне на данъчната основа по чл. 55 от ЗДДС. В случая на основание чл. 30, ал. 1, т. 2 от ЗДДС доставката е облагаема с нулева ставка на данъка и чл. 36а от закона е неприложим.
Протокол по чл. 117 от закона се издава и в случаите на доставка с място на изпълнение на територията на страната, облагаема с нулева ставка на данъка, както и за доставка с място на изпълнение на територията на страната, за която данък не следва да се начислява (чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС).
Следователно, за получателя по доставка на услуга по международен транспорт на стоки възниква задължение за начисляване на данък, на основание чл. 86, ал. 1 във връзка с чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, съответно българското дружество следва да издаде протокол по чл. 117, ал. 2 от с.з. с нулева ставка на данъка, на основание чл. 30, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.
Регистрираните по ЗДДС лица водят задължително следните регистри: дневник за покупките и дневник за продажбите. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи (фактура, известие към фактура, протокол) в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени.
Във връзка с гореизложеното, за дружеството е налице задължение за издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС за всяка от получените доставки, за които данъкът е изискуем от него по реда на чл. 82, ал. 2, т. 3 от с.з., включително отразяването му в дневника за продажби, за данъчния период, през който е издаден.
Получените от лицето данъчни документи се отразяват в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 от закона (чл. 124, ал. 4 от ЗДДС).
По втори въпрос:
Предвид отговора по първи въпрос, е безпредметно предоставяне на становище по втори въпрос.
По трети въпрос:
Задължението за издаване на протоколи със съдържащите се в тях задължителни реквизити е регламентирано с разпоредбите на чл. 117 от ЗДДС и чл. 81 от ППЗДДС.
С оглед изложеното по първи въпрос, като получател на услуга по чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, към всяка доставка дружеството следва да издава отделен протокол по реда на чл. 117, ал. 2 от закона.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е фактическа обстановка, при която "Г" ООД, регистрирано на 23.04.2001 г., извършва внос и търговия със стоки от Украйна. Дружеството получава услуги по международен транспорт на стоки, при които превозът се извършва от територията на трета страна (Украйна) до територията на страната. За тези транспортни услуги дружеството е получател по инвойси, издадени от украински лица, като стойността на услугите е включена в митническата стойност и е подробно описана в митническите декларации. В митническите декларации е начислен ДДС, който е платен от дружеството към Агенция "Митници" в деня на вноса.
В запитването е посочено, че според чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС данъкът е изискуем от получателя - "Г" ООД. Съгласно чл. 30, ал. 1, т. 2 от ЗДДС превозът на стоки от територията на трета страна до място на територията на страната е облагаема доставка с нулева ставка. Уточнено е, че към момента, за всеки инвойс за международен транспорт дружеството издава протокол по чл. 117 от ЗДДС със задължителните реквизити и начислена нулева ставка на данъка, на основание чл. 82, ал. 2 във връзка с чл. 30, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Задължително ли е издаването на протоколи по чл. 117 от ЗДДС за услугите по международен транспорт на стоки от трета страна - Украйна?
Въпрос 2: Има ли възможност да не се издават протоколи по чл. 117 от ЗДДС и да не се включват в дневниците за покупки и продажби по ЗДДС?
Въпрос 3: Ако за дружеството не е налице задължение за издаване на протоколи по чл. 117 от ЗДДС, следва ли инвойсите да се отразят в дневника за покупки по ЗДДС?
Въпрос 4: Ако отговорът по първи въпрос е положителен, възможно ли е да се издаде и осчетоводи един протокол за няколко инвойса, издадени от един и същ доставчик и на една и съща дата, или за всеки инвойс е необходим протокол (както си е стандартно)?
По първи въпрос
Съгласно чл. 55, ал. 1 от ЗДДС данъчната основа при внос по чл. 16 е митническата стойност, увеличена, доколкото вече не са включени в нея:
- 1. данъци, мита, налози и такси, дължими извън територията на страната, и мита, акциз и други такси, дължими при внос на територията на страната;
- 2. свързани с вноса разходи, като комисиона, опаковка, транспорт и застраховка, направени до първото местоназначение на стоките на територията на страната.
Дефиницията на "първо местоназначение" на територията на страната по смисъла на чл. 55, ал. 1, т. 2 е дадена в § 1, т. 72 от ДР на ЗДДС: това е мястото, посочено в товарителницата или в друг документ, с който стоките се внасят на територията на страната. Когато това място не е посочено в нито един от придружаващите стоките документи, за първо местоназначение се смята мястото, където стоките за първи път се претоварват от едно превозно средство на друго на територията на страната.
Съгласно чл. 22, ал. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, предоставена на данъчно задължено лице, се определя по реда на чл. 21, ал. 2 и 3 и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.
В съответствие с чл. 22, ал. 3 във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на получената от дружеството доставка на услуга по транспорт на стоки от Украйна до България е на територията на страната.
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по закона и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго.
На основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги, когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС.
Предвид горното, тъй като доставката на услуги (превоз на стоки от територията на Украйна до територията на България) от доставчик - данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, по която получател е "Г" ООД, е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът по тази доставка е изискуем от получателя.
В случаите по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС протокол се издава задължително от регистрираното лице - получател по доставката (чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС).
Съгласно чл. 30, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е превозът на стоки, когато превозът се извършва:
- 1. от място на територията на страната до територията на трета страна или територия или до територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, или
- 2. от територията на трета страна или територия или от територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, до място на територията на страната, или
- 3. между две места на територията на страната, когато е част от превоз по т. 1 и 2.
По смисъла на чл. 36а, ал. 1 от ЗДДС облагаема с нулева ставка е доставката на свързани с внос услуги, като комисиона, опаковка, транспорт и застраховка, когато стойността им е включена в данъчната основа по чл. 55.
Посочено е, че разпоредбата на чл. 36а от ЗДДС касае прилагане на нулева ставка на данъка за доставка на свързани с внос услуги, като комисионна, опаковка, транспорт и застраховка, само в случаите, когато за доставката в изпълнение разпоредбите на закона се прилага данъчна ставка в размер на 20 на сто и със същата доставка на основание чл. 55 от ЗДДС се увеличава данъчната основа при внос.
От приложените към запитването документи е видно, че дружеството е получател по фактура, издадена от украински доставчик, за извършен международен транспорт на стоки по маршрут Украйна - България и стойността на тази услуга е включена при определяне на данъчната основа по чл. 55 от ЗДДС.
В разглеждания случай, на основание чл. 30, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, доставката е облагаема с нулева ставка на данъка и чл. 36а от закона е неприложим.
Съгласно чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС протокол по чл. 117 от закона се издава и в случаите на доставка с място на изпълнение на територията на страната, облагаема с нулева ставка на данъка, както и за доставка с място на изпълнение на територията на страната, за която данък не следва да се начислява.
Следователно, за получателя по доставка на услуга по международен транспорт на стоки възниква задължение за начисляване на данък на основание чл. 86, ал. 1 във връзка с чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, като българското дружество следва да издаде протокол по чл. 117, ал. 2 от закона с нулева ставка на данъка, на основание чл. 30, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.
Извод: Издаването на протоколи по чл. 117 от ЗДДС за услугите по международен транспорт на стоки от Украйна е задължително, като протоколите се издават с нулева ставка на данъка.
Относно отразяването в регистрите по ЗДДС
Регистрираните по ЗДДС лица водят задължително дневник за покупките и дневник за продажбите. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи (фактура, известие към фактура, протокол) в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени.
Във връзка с гореизложеното е посочено, че за дружеството е налице задължение за издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС за всяка от получените доставки, като издадените протоколи подлежат на отразяване в дневника за продажбите съгласно чл. 124, ал. 2 от ЗДДС. Отделно от това, в зависимост от приложимите разпоредби за право на данъчен кредит, съответните документи следва да се отразят и в дневника за покупките, когато законът предвижда това.
Извод: Протоколите по чл. 117 от ЗДДС подлежат на задължително отразяване в дневника за продажбите, а отразяването в дневника за покупките се извършва съобразно приложимите разпоредби за данъчен кредит; не е предвидена възможност да не се издават протоколи и да не се включват в регистрите по ЗДДС.
По въпроса за броя на протоколите
С оглед на задължението за издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС за всяка от получените доставки, се приема, че за всяка отделна доставка на услуга по международен транспорт, документирана с отделен инвойс, следва да се издаде отделен протокол. Това изискване произтича от характера на протокола като данъчен документ, отразяващ конкретна доставка, с конкретна данъчна основа и конкретна дата на възникване на данъчното събитие.
Извод: За всяка фактура (инвойс) за международен транспорт, издадена от един и същ доставчик, следва да се издаде отделен протокол по чл. 117 от ЗДДС; не се допуска обединяване на няколко инвойса в един общ протокол.
