НАП: Облагане с данък върху разходите на допълнителни здравни застраховки като социален разход по чл. 204 ЗКПО

ЗКПО - чл. 204

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност писмено запитване, прието с вх. №53-00-48/21.02.2024 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

"Г" ЕООД е склочило договори за допълнителна здравна застраховка в полза на служителите си. Към груповата застраховка желаят да се присъединят други две дружества с техните служители. Има служители, които едновременно са назначени на основен трудов договор в едното дружество и вече имат предоставена допълнителна здравна застраховка, а в другото дружество са на допълнителен или управленски договор. Застрахователната практика забранява застраховане на едно и също лице за един и същ риск от две различни места. Застрахователят отказва да склочи втора застраховка за един и същ служител, независимо че се прави от две различни дружества, защото едно и също лице не може да бъде двойно застраховано с един и същ риск, с изключение на застраховка живот.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Възможно ли е предоставените застраховки да бъдат признати като социален разход, независимо, че ще има служители,за които е невъзможно да бъде склочена застраховка при втория работодател,защотовече имасключена такава при първия?Има ли значениедалислужителите са на основенилидопълнителен трудов договор илидоговор за управление и контрол?
2. Ако застраховката бъде призната за социален разход и от втория (реципрочно трети) работодател, какви документи трябва да бъдат представени от втория (реципрочно трети) работодател, за да се признае и при него здравната застраховка за разход, независимо от невъзможноспа тя да бъде предоставена за всички служители и в еднакъв обем, поради отказа на застрахователя да сточи втора застраховка?

Предвид изложената непълна и неясна фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

Доколкото поставените въпроси са взаимносвързани ще бъде изразено общо становище.

На основание чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица) се облагат с данък върху разходите. От легалната дефиниция на "социални разходи, предоставени в натура", в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО се извеждат критериите, които следва да бъдат изпълнени едновременно за да са налице социални разходи в натура, а именно:

• разходите са за социални придобивки;
• придобивките да се предоставят съгласно чл. 293 и чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) или по ред и начин, определен от ръководството на предприятието;
• социалните придобивки да са достъпни за всички работници и служители, включително лицата, на които е възложено управлението;
• между работодателя или възложителя и наетите лица не са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

Съгласно чл. 2, ал. 1 т.5 във връзка с чл. 207, ал. 2 от ЗКПО данъчно задължени лица за данъка по чл. 204, ал. 1, т. 2 са всички работодатели или възложители по договори за управление и контрол (ДУК). Следователно всеки един работодател е отделно данъчно задължено лице и изискванията относно предоставянето на социалните придобивки следва да се спазват от всеки един работодател самостоятелно, тъй като и разходите, които той понася във връзка с предоставянето им, са негови разходи и по никакъв начин не могат да бъдат обвързани с разходите, които понася друг работодател на съответното физическо лице.

Социалните разходи, предоставени в натуравключват по дефиниция разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки "Живот" (чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а" от ЗКПО).

Легалната дефиниция на "доброволно здравно осигуряване" е дадена в §1, т. 54 от ДР на ЗКПО, която препраща към §1, т. 13 от ДР на Закона за данъците върху доходите на физическшпе лица (ЗДДФЛ) - осигуряването по глава трета от Закона за здравното осигуряване(ЗЗО), както и дейността по доброволно здравно застраховане, осъществявана съгласно законодателството на държава - членка на Европейския съюз, на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство или на друга държава - членка на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, от институция, която извършва дейност по доброволно (допълнително) здравно застраховане.

Според чл. 82 от ЗЗО доброволното здравно осигуряване се извършва въз основа на договор за медицинска застраховка по смисъла на Глава 14, раздел IV от Кодекса за застраховането(КЗ). Съобразно чл. 83, ал. 1 от ЗЗО дейност по доброволно здравно осигуряване може да осъществяват застрахователните акционерни дружества, лицензирани по видовете застраховки по т. 2 или по т. 1 и 2 от раздел II, буква "А" на приложение № 1 към КЗ. Застраховки по смисъла на последните цитирани точки от КЗ са: злополука (включително трудова злополука и професионални заболявания); заболяване. Не са доброволно здравно осигуряване договорите за медицинска застраховка, сключени по повод на пътувания извън територията на Република България. Не се смята за доброволно здравно осигуряване и дейността на изпълнители на медицинска помощ по договори с физически и юридически лица за извършване на медицински услуги, когато те са с определен вид, обем и цени, по аргумент на чл. 82, ал. 2 и ал. 3 от ЗЗО.

Предвид липсата на информация в запитването, не може категорично да се определи, дали визираният застрахователен продукт, определен като групова здравна застраховка, попада в посочените в определението изрично изброени класове застраховки.

В ЗКПО липсва норма, която да ограничава получаването на допълнителни здравни застраховки от няколко работодатели и не е регламентирано получаване на информация за предоставените социални придобивки от друго предприятие. Във връзка с посоченото в запитването, че застрахователят отказва да склочи втора застраховка за един и сыщи служител, независимо, че се прави от две различни дружества, следва да се извърши преценка за изпълнението на изискването социалните придобивки да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по ДУК (§1, т. 34 от ДР на ЗКПО, изречение второ).

Критерият за общодостъпностна социалните придобивки изисква техният размер да не е обвързан и да не зависи от заеманата от лицето длъжност, от постигнатите от него трудови резултати, размер на щатно, брутно, нетно или друг вид възнаграждение, които са по-скоро критерии за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределяне на средствата за социално-битово и културно обслужване. Затова и стойността на социалния разход следва да бъде еднаква/съпоставима за всички правоимащи лица. За да се спази принципът на общодостъпност, е необходимо предоставянето на социалната придобивка:

• да се предоставя на всяко наето лице, а не за всеки сключен трудов договор (основен, допълнителен, ДУК) с лицето;
• да се базира на ясен критерий, който се прилага еднакво по отношение на всички наети лица (вкл. и наетите по основен трудов договор и допълнителен трудов договор при същия работодател).
• социалните придобивки трябва да са в еднакъв размер и на еднаква база.

Предвид гореизложеното, в случаите, когато едно лице работи в две и повече предприятия на няколко трудови договора, ЗКПО изисква от всеки един работодател в качеството му на данъчно задължено лице да изпълнява условията, поставени в чл. 204, ал. 1 от закона и §1, т. 34 от ДР на ЗКПО.Материалният данъчен закон не забранява възможността на лицата да бъде дадено право на избор между повече от една социални придобивки. Иначе казано, ако работодателят, с оглед визираното ограничение поставено от застрахователя, предостави на наетите лица възможност за избор между алтернативни социални придобивки с една и съща стойност, това не би компроментирало критерия за общодостъпност. При условие че на всички наети лица се предоставя възможност да ползват социални придобивки в еднакъв размер, а служителите са избрали по какъв начин да се възползват от тях (чрез доброволно здравно осигуряване или друг вид), е налице социален разход по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО.

От друга страна, ако на лице, наето по основен и допълнителен трудов договор при един и същ работодател, са предоставени социални придобивки и по двата договора, нямада е налице изпълнение на изискването за общодостьпност на социалната придобивка, тьй като същата ще се предоставя в различен размер (лицата, с основен трудов договор ще получат допълнително здравно осигуряване в по-малък размер от лицата, които са склочили основен и допълнителен трудов договор). В този смисъл е становището изразено в писмо с изх. №М-24-39-38#1/11.04.2023 г. на зам. изпълнителния директор на НАП, поместено на интернет страницата на агенцията.

В случай че разходите за доброволно здравно осигуряване не могат да бъдат определени като социални разходи, е необходимо да се анализира:

• дали тези разходи носят белезите на разходи за допълнително възнаграждение и ако това е така, спрямо тях следва да се приложи данъчното третиране, предвидено в ЗДДФЛ;
• ако разходите за застраховка не могат да бъдат определени като социални разходи, нито като разходи за допълнително възнаграждение на наетите лица, те ще се квалифицират като разходи, несвързани с дейността или като "скрито разпределение на печалбата" по смисъла на §1, т. 5 от ДР на ЗКПО, които не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1, съответно чл. 26, т. 11 от ЗКПО.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно- осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.