НАП: Пренасяне на данъчна загуба от място на стопанска дейност в ЕС по чл. 73, ал. 3 ЗКПО

Изложена е следната фактическа обстановка:

• През 2017 г. дружеството е реализирало данъчна печалба от дейността си в България в размер на 980 191,74 лева.
• През 2017 г. дружеството е реализирало данъчна печалба от място на стопанска дейност (МСД) в Германия в размер на 226 535,56 лева. Печалбата е обложена в Германия и при облагането й в България е приложен методът "Освобождаване с прогресия".
• През 2018 г. дружеството е реализирало данъчна загуба от дейността си в България в размер на 3 727 055,54 лева.
• През 2018 г. дружеството е реализирало данъчна загуба от МСД в Германия в размер на 184 000,37 лева.
• През 2018 г. е прекратена дейността на МСД в Германия.
• През 2019 г. дружеството е реализирало данъчна печалба от дейността си в България в размер на 1 023 063,89 лева и не е осъществявало дейност в Германия или в друга чужда държава.
• През 2020 г. дружеството не е извършвало и не извършва дейност чрез МСД в чужбина.

В декларацията по чл. 92 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2019 г. от реализираната данъчна печалба от дейност в България са приспаднати натрупаните през 2018 г. загуби, включително:

• данъчна загуба от дейността в България в размер на 839 063,52 лева;
• данъчна загуба от МСД в Германия в размер на 184 000,37 лева.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос: Правилно ли е извършено приспадането на загубата от МСД в Германия?

Въпрос: В каква поредност се извършва приспадането на данъчните загуби от страната и от МСД в чужбина?

Въпрос: Има ли право през 2019 г. дружеството да приспадне натрупаната през 2018 г. данъчна загуба от МСД в Германия, при положение, че натрупаната през същата 2018 г. данъчна загуба от стопанска дейност в България не може да бъде приспадната изцяло през 2019 г.?

Въпрос: Необходимо ли е да бъде приспадната изцяло данъчната загуба от стопанска дейност в България, след което да се пристъпи към приспадане и на натрупаната данъчна загуба от източник в Германия?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, е изложено следното принципно становище:

Нормативна уредба относно пренасянето на данъчни загуби

Редът и условията за пренасяне на данъчни загуби са регламентирани в глава единадесета "Пренасяне на данъчна загуба" от ЗКПО.

Съгласно чл. 73, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО данъчната загуба, реализирана от източник в чужбина при прилагане на метода "Освобождаване с прогресия", се приспада при спазване изискванията на глава единадесета последователно само от данъчните печалби, реализирани от източника в чужбина, последователно през следващите 5 години.

С разпоредбата на чл. 73, ал. 3 от ЗКПО е предвидено изключение от това правило: в случаите на прекратяване на дейността на МСД в държава - членка на Европейския съюз или на Европейското икономическо пространство, непренесените и невъзстановени данъчни загуби от това МСД се пренасят по общия ред на закона до изтичане на 5-годишния срок от възникването им.

Това означава, че при прекратяване на МСД в държава - членка на Европейския съюз или на Европейското икономическо пространство, загубата, реализирана от МСД и неприспадната от печалбите от това МСД, следва да се приспадне до изтичане на 5-годишния срок от печалбата, реализирана от дейността в България, по общия ред, регламентиран с чл. 70, чл. 71 и чл. 72 от ЗКПО.

Съгласно чл. 70, ал. 1 от ЗКПО законовата уредба създава право (възможност) за данъчно задълженото лице да намалява данъчната си печалба чрез пренасяне на загуби от минали години.

Съгласно чл. 70, ал. 2 от ЗКПО правото на избор се упражнява чрез приспадане на данъчната загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. Данъчно задълженото лице избира дали да упражни правото да пренесе данъчната загуба, но моментът на приспадане не е по избор, а е точно определеният в изречение първо на чл. 70, ал. 2 от ЗКПО. Ако лицето не пренесе данъчната загуба в този момент, то губи правото си на приспадане на данъчната загуба.

Съгласно чл. 71 от ЗКПО данъчната загуба се приспада при определяне на данъчния финансов резултат в размера на положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. Когато данъчната загуба е по-малка от положителния данъчен финансов резултат преди приспадането й, се приспада пълният й размер.

Съгласно чл. 72 от ЗКПО за нововъзникналите данъчни загуби се прилагат разпоредбите на глава единадесета, като се спазва поредността на възникването им. За всяка от нововъзникналите данъчни загуби 5-годишният срок започва да тече от годината, следваща годината на възникването им.

Извод: Данъчните загуби, включително тези от МСД при метод "Освобождаване с прогресия", се пренасят по общия ред на глава единадесета от ЗКПО, като при прекратяване на МСД в ЕС/ЕИП се прилага изключението на чл. 73, ал. 3 и загубите от МСД се третират по общия ред за пренасяне.

Приложение към конкретния случай

В разглеждания случай данъчната загуба за 2018 г. е формирана както от дейността на МСД в Германия, така и от дейността в страната, като общият размер на загубите за приспадане превишава данъчната печалба (преди пренасяне на загубата) за 2019 г.

В ЗКПО липсва изрична разпоредба относно реда, по който следва да бъде разпределена между отделните източници данъчна загуба, възникнала по едно и също време, в хипотезата на чл. 73, ал. 3 от закона.

Доколкото чл. 73, ал. 3 препраща към общия ред, може да се направи извод, че при наличие на данъчна загуба както от МСД, така и от страната, възникнала по едно и също време (какъвто е случаят в запитването), законът допуска данъчно задълженото лице да определи конкретния размер на загубата от всеки източник, при условие че е спазено изискването на чл. 71 от закона.

Казано по друг начин, в хипотезата на чл. 73, ал. 3 от ЗКПО непренесената загуба от 2018 г. на прекратеното МСД се причислява към непренесената загуба от същата година от източник в България и продължава да се приспада при спазване на изискванията на чл. 71 от ЗКПО.

Извод: При прекратено МСД в държава - членка на ЕС, данъчната загуба от това МСД за 2018 г. се третира заедно с данъчната загуба от дейността в България за същата година и може да се приспада от данъчната печалба по общия ред, като дружеството има право да определи конкретния размер на приспадане от всеки източник при спазване на чл. 71 от ЗКПО.