НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на електронни услуги и продажба на физически предмети, изработени по 3D принтируеми модели чрез онлайн платформа

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ

1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099

Изх. № 24-39-29

Дата: 19.08.2015 год.

ЗДДС, чл. 6;

ЗДДС, чл. 9, ал. 2, т. 3;

ЗДДС, чл. 14, ал. 1;

ЗДДС, чл. 17, ал. 2;

ЗДДС, чл. 20;

ЗДДС, чл. 21, ал. 2, ал. 6;

ЗДДС, чл. 86, ал. 3;

ЗДДС, чл. 119, ал. 1;

ЗДДС, чл. 159, ал. 1.

Относно: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на услуги, извършвани по електронен път чрез портал като пазар за приложения за продажба на 3D принтируеми модели (3D файлове) и на изработка на предмети от 3D принтируеми модели

Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № ............... г. е изложена следната фактическа обстановка:

"............" ЕООД е с основен предмет на дейност електронни услуги и търговия. Дружеството управлява онлайн платформа за електронна търговия и посредничество при продажба като предоставя основно два вида сделки:

1. Посредничество за продажба на дигитални 3D принтируеми модели (3D файлове)

Чрез онлайн платформа потребители могат да търгуват файлове с 3D принтируеми модели. Дружеството действа в качеството на търговски посредник по смисъла на чл.49-51 от Търговския закон (ТЗ), свързвайки продавачите и купувачите и не е страна по покупко-продажбата на файловете с 3D принтируеми модели; посредничи при плащането между продавач и купувач, гарантирайки сигурност на страните при плащанията. Всички плащания се извършват по банков път или чрез дружествата за електронни пари и по-конкретно Paypal. Възнаграждението за посредничество се заплаща единствено от продавача и представлява процент от продажната цена. Сочите, че продавачът и купувачът, между които посредничи дружеството, когато са от Европейския съюз, са данъчно незадължени лица. Дружеството определя местожителството на база два критерия: адрес на плащане и телефонен номер, приемайки, че ако националният телефонен код съвпадне с кода на държавата, посочена от лицето, продаващо 3D принтируемия модел, се приема, че местожителството е в тази държава.

2. Продажба на физически обекти

Дружеството предлага и изработка на физически предмети от наличните 3D принтируеми модели. Сочите, че доставката се извършва по силата на сключен между Вас и купувача Договор за изработка, като дружеството закупува 3D принтируем модел, изработва физически предмет и го изпраща на купувача.

При закупуването на 3D принтируем модел дружеството действа като независим купувач. Производството се извършва от друг правен субект (подизпълнител), който е данъчно задължено лице. Производството се извършва в САЩ или Франция, като за клиенти от Европейския съюз физическите предмети се изработват на територията на Франция.

При така изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. По отношение на доставките по посредничество за продажба на дигитални 3D принтируеми модели (3D файлове):

1.1. Правилно ли дружеството третира услугата по посредничество, като облага само своята комисионна съгласно държавата по потребление и правилно ли се прилага ЗДДС?

1.2. Правилно ли дружеството определя местожителството на получателя на услугата, използвайки двата критерия?

2. По отношение продажбата на физически обекти:

2.1. При продажбата на физическите предмети правилно ли дружеството приема, че това не са електронни услуги и начислява данък върху добавената стойност, прилагайки данъчна ставка 20 на сто, защото мястото на изпълнение на доставката е на територията на България, въпреки че предметите са създадени в държава членка и се продават на физически лица от държави членки, без да се доставят до България, а директно от производителя на крайния клиент?

2.2. С какви документи следва да разполага дружеството за доказване на доставките на физически предмети? Може ли да не бъдат издавани фактури, а отчитането на продажбите да бъдат извършено чрез отчет за извършените продажби и следва ли дружеството да разполага с транспортен документ за доставката на стоките от производителя към крайния клиент?

2.3. В случаите, в които физическите предмети се произвеждат в САЩ и се продават на клиенти в САЩ и Канада, с какви документи следва да разполага дружеството за доказване на доставките? Подлежат ли въпросните доставки на облагане с данък върху добавената стойност в размер на 20 на сто и ако не - на основание на кои разпоредби от ЗДДС?

Предвид така изложената фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

По отношение на въпросите, свързани с доставките по посредничество за продажба на дигитални 3D принтируеми модели (3D файлове):

От посоченото в запитването е видно, че се касае за продажба на файлове на 3D принтируеми модели на данъчно незадължени лица чрез портал, предоставен от дружеството Ви. По смисъла на § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии се определят като "услуги, извършени по електронен път". В тази връзка, продажбата на файлове на 3D принтируеми модели на данъчно незадължени лица чрез портал може да бъде определена като услуга, извършена по електронен път.

За да се даде отговор на поставените въпроси е необходимо на първо място да се определи кой във веригата трябва да се счита за доставчик на услугата, предоставена на крайния потребител, като се съобрази разпоредбата на чл. 9а от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7.10.2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013). С разпоредбата на чл. 9а, параграф 1, първа алинея на Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 е въведена оборима презумпция, съгласно която, когато услуги, извършвани по електронен път, се доставят чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал като пазар за приложения, за целите на прилагането на член 28 от Директива 2006/112/ЕО се счита, че данъчно задълженото лице, което участва в доставката, действа от свое име, но за сметка на доставчика на тези услуги. Тази презумпция означава, че при всяка доставка във веригата на доставки между доставчик на електронни услуги и крайния потребител, всеки посредник се приема, че лично е получил и доставил по-нататък по веригата електронната услуга.

Член 9а на Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 предвижда и че тази презумпция може да бъде оборена от посредник при определени условия. Това означава, че ако даден посредник обори презумпцията, вече не се счита, че той получава и предоставя по-нататък услугата.

Условията за извършване на оборването са изброени в края на член 9а, параграф 1, първа алинея и са доразвити във втората и третата алинея на същата разпоредба. Съгласно посочената разпоредба, презумпцията се прилага, освен ако не е оборена от данъчно задължено лице, участващо в доставката, което изпълнява всички изброени условия:

1) доставчикът на услугата е изрично посочен като доставчик от данъчно задълженото лице, участващо в доставката,което означава, че:

а) във фактурата, издадена или предоставена от всяко данъчно задължено лице, участващо в доставката, се посочват ясни данни за услугата и нейният доставчик (като например:търговско наименование, идентификационен номер по ДДС) - фактура се издава, когато доставката е между две данъчно задължени лица); и

б) в сметката или квитанцията, издадени или предоставени на крайния получател (данъчно незадължено физическо лице) трябва да се посочват услугите, извършвани по електронен път, и доставчикът на тези услуги - посочва се какво е било доставено и се предоставя информация за доставчика (като например:търговско наименование, идентификационен номер по ДДС); и

в) данъчно задълженото лице, което участва в доставката, не разрешава разходите да се фактурират на крайния получател - това означава например, че порталът не е отговорен за плащането между крайния получател и собственика на съдържанието на приложението; и

г) данъчно задълженото лице, което участва в доставката, не разрешава доставка - това означава, че доставката на приложението от собственика на съдържанието чрез портала не се разрешава от портала; и

д) данъчно задълженото лице, което участва в доставката, не определя общите условия и реда на доставката - това означава например, че условията на продажбата на дадено приложение чрез портала не се определят от портала; и

2) това е отразено в условията по договора-всички букви от а) до д) от т. 1 трябва да бъдат отразени в условията по договора, например между портала и собственика на съдържанието на приложението. Ако това не е така, оборването на презумпцията не може да се осъществи.

Ако тези условия са изпълнени за всеки посредник във веригата, презумпцията в член 9а, параграф 1, първа алинея на Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 се счита, че е оборена и собственикът на съдържанието на приложението е доставчик на услугите, предоставяни на крайния потребител, независимо от доставките на посредниците във веригата на доставки. Това означава, че собственикът на съдържанието на приложението като доставчик на услуги, извършвани по електронен път е този, който отговаря за определяне мястото на изпълнение на доставката и за данъка върху добавената стойност за услугата, предоставена на крайния потребител.

Важно е да се подчертае, че когато извършвате преценка дали дружеството Ви действа от свое име, но за сметка на доставчика (собственика на съдържанието), тази преценка следва да бъде извършена, освен въз основа на условията по договора, но и на фактическото положение, особено ако в договора се съдържат клаузи, които Ви изключват от веригата от доставки като неучастващ в доставката.

Въз основа на посоченото, ако дружеството Ви не обори презумпцията на чл. 9а, параграф 1, първа алинея на Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 се счита, че действа от свое име, но за сметка на доставчика (собственика на съдържанието) и е приложима разпоредбата на чл. 127 от ЗДДС. Тъй като в запитването е посочено, че участниците във веригата от доставки на услуги, извършвани по електронен път чрез портала като пазар за приложения за продажба на 3D принтируеми модели (3D файлове) включват собственика на съдържанието, дружеството Ви и крайният потребител - данъчно незадължено лице и в съответствие с чл. 127, ал. 2, т. 1 и т. 3 от ЗДДС дружеството Ви би се явило доставчик по две доставки: доставка на услуга, извършвана по електронен път по продажба на 3D файла към крайния потребител и доставка на услуга по косвено представителство във връзка с тази продажба към собственика на съдържанието. В случая, независимо от посоченото в запитването Ви считам, че собственикът на съдържанието е данъчно задължено лице, тъй като същият извършва независима икономическа дейност.

За определяне на мястото на изпълнение на доставката между дружеството Ви и крайния потребител на файловете - данъчно незадълженото лице (доставката по чл. 127, ал. 2, т. 1 от ЗДДС) би била приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС - това е мястото, където това лице има постоянен адрес или обичайно пребиваване. За определяне на мястото на изпълнение на доставката между дружеството Ви и собственика на съдържанието - данъчно задължено лице (доставката по чл. 127, ал. 2, т. 3 от ЗДДС) би била приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС - това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

По отношение на въпроса, свързан с определяне на данъчната основа на доставката, Национална агенция за приходите е компетентна да се произнесе само за доставки, чието място на изпълнение е на територията на страната. За доставки, чието място на изпълнение е на територията на друга държава членка, Национална агенция за приходите не е компетентна да се произнася, предвид това, че дори и при наличието на регистрация за прилагане на Режим в Съюза, по силата на чл. 159, ал. 1 от ЗДДС данъчната основа се определя по законодателството на държавата членка по потребление, която съгласно § 1, т. 79 от ДР на ЗДДС е държавата членка, в която съгласно чл. 21, ал. 6 от ЗДДС е мястото на изпълнение на доставката на услуги, извършвани по електронен път.

С оглед на това, за доставките с място на изпълнение на територията на страната данъчната основа на доставката на услуга, извършвана по електронен път по продажба на 3D файла към крайния потребител е всичко, получено или дължимо от крайния потребител, а именно договореното възнаграждение за 3D файловете. Данъчната основа на доставката на услуга по косвено представителство към собственика на съдържанието е размерът на договореното комисионно възнаграждение, която включва и обезщетението за извършените разходи във връзка с доставката, ако това е уговорено.

В случай, че дружеството Ви обори презумпцията на чл. 9а, параграф 1, първа алинея на Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013, за определяне на мястото на изпълнение на доставката на услуга по посредничество е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

За правилното определяне на мястото на изпълнение на доставка на услуга, извършвана по електронен път по продажба на 3D файл към крайния потребител - данъчно незадължено лице следва да бъде определено местоположението на получателя по доставката, т.е. дружеството Ви ще трябва да събере информация, съобразно която да определи местоположението на клиента.

Доколкото за предоставяната от дружеството услуга не може да бъде приложена специална презумпция по чл. 24а, чл. 24б, букви "а", "б" и "в" от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 за определяне местоположението на клиент, то по силата на чл. 24б, б. "г" от същия, мястото с което е свързан клиентът, следва да се определи с помощта на две непротиворечащи си доказателства, изброени в чл. 24е от същия Регламент. Този списък на доказателства е примерен, като могат да се използват и други данни, които не са изрично включени в списъка, като доказателства за определяне на мястото, с което е свързан клиентът.

Видно от изложеното в запитването, при определяне местоположението на крайния получател, дружеството използва като доказателство данни, посочени в чл. 24е от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 и в случай, че те не си противоречат, могат да се приемат като доказателство за определяне местоположението на получателя по доставката, съответно мястото на изпълнение на услугата.

В случай че дружеството Ви е регистрирано лице по реда на ЗДДС на основание чл. 96 или чл. 98 или чл. 100, ал. 1 или 3 от същия закон и съобразно посоченото по-горе е доставчик на услуги, извършвани по електронен път с получател данъчно незадължено лице, което е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване в Европейския съюз и дружеството Ви не се регистрира в България за прилагане на специалния режим в Съюза, за същото възниква задължение за регистрация в съответната държава членка по потребление, в която е мястото на изпълнение на тази услуга съгласно законодателството на тази държава членка.

С цел подпомагане на по-доброто разбиране на влезлите в сила през 2015 г. промени на законодателството на Европейския съюз при облагането с данък върху добавената стойност във връзка с промяната на мястото на изпълнение при доставка услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, Европейската комисия е издала Обяснителни бележки, които са публикувани в интернет на страницата на Националната агенция за приходите - www.nap.bg. Обяснителните бележки съдържат практически и неофициални насоки как следва да се прилага правото на Европейския съюз, въз основа на становищата на Генерална дирекция "Данъчно облагане и митнически съюз" на Комисията.

По отношение на въпросите, свързани с продажбата на физически обекти:

Съгласно чл. 9, ал. 2, т. 3 от ЗДДС за доставка на услуга се смята всеки физически и интелектуален труд, включително обработка в смисъл на производство, строеж или монтаж на материален актив със суровини и материали, дадени от възложителя в разпореждане на изпълнителя. В тази връзка, ако за изработката на поръчаните изделия/ вещи (3D модели) материалите се предоставят от възложителя, то е налице доставка на услуга.

По аргумент за противното на чл. 9, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, в случаите на изработка на изделия (вещи) с материали на изпълнителя е налице доставка на стока по смисъла на чл. 5 от ЗДДС.

Посоченият в запитването случай се отнася до продажба на стока, за която заявката се извършва по електронен път, т.е. електронната система се използва само за даване на поръчката. Този случай изрично е изключен от обхвата на услугите, извършвани по електронен път (чл. 7, ал. 3, б. " в" от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност). Поради това физическите 3D принтове се определят като стока по смисъла на чл. 5 от ЗДДС, съответно продажбата им - като доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС.

Продажбата на стока на данъчно незадължено лице попада в хипотезата на чл. 14 от ЗДДС при едновременно изпълнение на няколко условия. Следва да се има предвид, че дистанционните продажби представляват специален режим на облагане на доставките на стоки от регистрирани лица в рамките на Европейския съюз към нерегистрирани лица в рамките на Европейския съюз.

Дистанционна продажба по смисъла на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС е доставката на стоки, за която са изпълнени едновременно следните условия:

1. стоките се изпращат или транспортират от или за сметка на доставчика от територията на държава членка, различна от тази, в която транспортът приключва;

2. доставчикът на стоките е регистриран за целите на ДДС в държава членка, различна от тази, в която транспортът приключва;

3. получател по доставката е лице, което не е задължено да начисли ДДС при вътреобщностно придобиване на стоката в държавата членка, където транспортът приключва;

4. стоките:

- не са нови превозни средства, или

- не се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика, или

- не са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети.

Мястото на изпълнение на доставката при условията на дистанционна продажба се определя от разпоредбите на чл. 20 от ЗДДС.

Съгласно чл. 20, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стоки при условията на дистанционна продажба е на територията на държавата членка, където транспортът приключва, когато са налице едновременно следните условия:

1. доставчикът е регистрирано по този закон лице на основание, различно от това за регистрация за вътреобщностно придобиване;

2. извършените от лицето по т. 1 доставки при условията на дистанционна продажба за държава членка надвишават за текущата календарна година или са надвишили за предходната календарна година сумата, определена в законодателството на тази държава членка.

Съгласно чл. 20, ал. 5 от ЗДДС, когато не са налице условията на ал. 1, т. 2, мястото на изпълнение е на територията на страната, с изключение на случаите, когато доставчикът е уведомил териториалната дирекция по месторегистрация, че желае мястото на изпълнение да е на територията на друга държава членка, където приключва транспортът, и е регистриран за целите на ДДС в тази друга държава членка.

Предвид изложеното, мястото на изпълнение на доставката на стоките е на територията на страната, в случай че:

- извършените от дружеството Ви доставки при условията на дистанционна продажба за друга държава членка не надвишават за текущата година или не са надвишили за предходната календарна година сумата, определена в законодателството на другата държава членка; и

- не сте уведомили териториалната дирекция по месторегистрация, че желаете мястото на изпълнение да е на територията на другата държава членка, ако дружеството Ви е регистрирано за целите на ДДС в тази друга държава членка.

От момента, в който дружеството Ви достигне прага в другата държава членка и се регистрира за целите на ДДС в нея, мястото на изпълнение на тази доставка вече не е на територията на България, респективно за тази доставка ще се начислява данък по ставката в тази друга държава членка.

До момента, до който мястото на изпълнение на дистанционните продажби е на територията на страната, облагането се извършва чрез прилагане на данъчната ставка по чл. 66, ал. 1 от ЗДДС - 20 на сто.

При положение, че получателите по доставките са данъчно незадължени физически лица, по силата на чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за доставката може да не се издава фактура. За доставките, за които издаването на фактура не е задължително и съответно не е издадена такава, дружеството Ви като доставчик, ако е регистрирано по ЗДДС лице, следва да издаде отчет за извършените продажби (чл. 119, ал. 1 от ЗДДС). Отчетът се съставя най-късно в последния ден на данъчния период, като по избор може да се съставят отделни отчети за извършените продажби за всеки ден от данъчния период и/или за всеки обект. Отчетът се отразява в дневника за продажбите като се попълват колоните от 1 до 5 и от 9 до 25. Съдържанието на информацията в отчета е определено с чл. 112 от ППЗДДС.

По отношение на транспортните документи ЗДДС, както и Правилника за неговото прилагане, не поставят конкретни изисквания. Въпреки това, с оглед проследяване движението на стоките, е препоръчително дружеството да разполага с документи, доказващи изпращането или транспортирането на същите от територията на Франция - държавата членка, в която са изработени стоките и от която се изпращат до територията на държавата членка на получателя по доставката.

Доставката на 3D модели, които се изработват във Франция и се доставят на данъчно незадължено лице с постоянен адрес или обичайно пребиваване във Франция, е доставка на стока с място на изпълнение извън територията на страната (във Франция). Това произтича от разпоредбите на чл. 17 от ЗДДС. По силата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ѝ към получателя. Поради това за дружеството не възниква задължение за начисляване данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната, по силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. Доставката подлежи на облагане във Франция, съобразно френското законодателство.

Доставката на 3D модели, които се изработват в трета страна, в случая САЩ и се продават на лица от трети страни, в случая САЩ и Канада, също се определя като доставка с място на изпълнение извън територията на страната и по отношение на облагането на същата е приложимо казаното по-горе.

зам. Изпълнителен Директор на

НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА

ПРИХОДИТЕ:

/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/