Изх. №53-00-30
12.05.2022 г.
ЗКПО - чл.4, ал.2; чл.92
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност писмено запитване, относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическата обстановка:
ФЗЦО (Дружеството) е дружество, учредено през 2015 г. съгласно законодателството на Обединените арабски емирства (ОАЕ), със седалище и адрес на управление в Дубай - ОАЕ. Дружеството няма клон, офис или представителство на територията на Европейския съюз (ЕС).
От 2021 г. дружеството започва да доставя полиестерни тръби за свой клиент, който реализира голям проект в Нидерландия. Първоначално и до момента стоките се закупуват от доставчик в Италия, откъдето директно се изпращат до клиента на територията на Нидерландия. На по-късен етап се предвижда, за същия проект дружеството да започне да внася стоки на територията на ЕС и да ги доставя до Нидерландия.
В тази връзка, преди да започне да извършва доставки на терторията на ЕС през 2021 г., е направена данъчна регистрация в България. Дружеството е регистрирано по ЗДДС и е вписано в електронния регистър "Единна регистрация и идентификация на икономическите оператори - EORI" на Агеция Митници.
След регистрацията си по ЗДДС през м.10.2021 г. и до момента, под българския ДДС номер, дружеството закупува стоки от Италия и ги продава в Нидерландия, като стоките се доставят директно от Италия на територията на Нидерландия. Дружеството извършва тези доставки като посредник в тристранна операция и надлежно ги декларира в справките-декларации, отчетните регистри и VIES-декларациите. Договарянето и организацията на доставките се извършва от дружеството, като на територията на България няма клон, офис, склад, база или представителство, както и наети лица. Стоките не пристигат на територията на страната. По договор с българско юридическо лице е възложено единствено извършването на административни и счетоводни услуги, които най-общо включват осигуряването на адрес за кореспонденция с институциите на РБългария, съдействие при извършването на данъчна регистрация на дружеството, водене на отчетност по ЗДДС, консултации и пр.
В бъдеще се очаква дружеството да осъществява внос на стоки на територията на ЕС, които да доставя на същия клиент в Нидерландия. Като представител за митнически цели дружеството е упълномощило спедиторско дружество. Не се предвижда отварянето на офис и назначаването на персонал.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Има ли дружеството статут на данъчнозадължено лице за облагане с корпоративен данък в България поради наличието на регистрация по ЗДДС и следва ли да подаде годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2021 г. и да плати корпоративен данък в България?
- При осъществяване на внос на стоки чрез митнически представител и последващата им продажба на територията на ЕС, без промени в досегашната организация на работа, ще се промени ли данъчният статут от гледна точка на ЗКПО?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
За целите на облагане с корпоративен данък, като данъчно задължени лица в чл. 2, ал. 1 от ЗКПО са посочени:
1. местните юридически лица;
2. чуждестранните юридически лица, които осъществяват стопанска дейност в Република България чрез място на стопанска дейност (МСД), извършват разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност или получават доходи от източник в Република България;
Съгласно чл. 4, ал. 2 от ЗКПО чуждестранните юридически лицасе облагат с данъци по този закон за печалбите, реализирани чрез МСД в Република България или от разпореждане с имущество на такова МСД, както и за доходите, посочени в чл. 12 от с.з., с източник в България.
Предвид горепосоченото, така поставените въпроси се свеждат до един основен въпрос: Формира ли чуждестранното дружество МСД в България?
В § 1, т. 2 от ДР на ЗКПО понятието "място на стопанска дейност" е дефинирано чрез препратка към разпоредбата на § 1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), съгласно която това е:
а) определено място (собствено, наето или ползвано на друго основание), посредством което чуждестранно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната, като например: място на управление; клон; търговско представителство, регистрирано в страната; офис; кантора; ателие; завод; работилница (фабрика); магазин; склад за търговия; сервиз; монтажен обект; строителна площадка; мина; кариера; сонда; петролен или газов кладенец; извор или друг обект на извличане на природни ресурси;
б) извършването на дейност в страната от лица, упълномощени да сключват договори от името на чуждестранни лица, с изключение на дейността на представителите с независим статут по глава шеста от Търговския закон;
в) трайно извършване на търговски сделки с място на изпълнение в страната, дори когато чуждестранното лице няма постоянен представител или определено място.
По аргумент от чл. 13 от ЗКПО, предвид наличието на действаща Спогодбамежду Република България иправителството на Обединените Арабски Емирства за избягване на двойното данъчно облагане на доходите (СИДДО с ОАЕ), разпоредбите на последната ще се прилагат с предимство пред тези от вътрешното законодателство.
Дефиницията на МСД в СИДДО с ОАЕ се съдържа в чл. 5. За целите на тази спогодба терминът МСД означава определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанската дейност на едно предприятие. Терминът МСД включва по-специално:
- място на управление;
- клон;
- офис;
- фабрика;
- работилница;
- мина, нефтен или газов кладенец, кариера или всяко друго място за изследване или добиване на природни богатства;
- растениевъдно или животновъдно стопанство.
- строителна площадка, строителен или монтажен обект или свързани с тях дейности по надзор, но само когато такава площадка, обект или дейности продължават за период, надвишаващ дванадесет месеца;
- предоставянето на услуги, включително консултантски услуги, от предприятие на едната договаряща държава чрез служители или друг персонал в другата договаряща държава, при условие че тези дейности продължават за същия или свързан обект за период или периоди, надвишаващи общо повече от девет месеца в рамките на всеки дванадесетмесечен период.
В чл. 5, ал. 4 от СИДДО с ОАЕ са изброени дейности, които се считат за изключение от общото правило по ал. 1-3 и които не водят до формиране на МСД, дори ако се извършват чрез определено място на дейност. Всички тези дейности обаче имат допълнителен или спомагателен характер спрямо основната стопанска дейност на дружеството. Това са:
а) използването на съоръжения единствено с цел складиране, излагане или доставка на стоки, принадлежащи на предприятието;
б) поддържането на запаси от стоки, принадлежащи на предприятието, единствено с цел складиране, излагане или доставка;
в) поддържането на запаси от стоки, принадлежащи на предприятието, единствено с цел преработката им от друго предприятие;
г) поддържане на определено място на дейност изключително за покупка на стоки или за събиране на информация за предприятието;
д) поддържане на определено място на дейност изключително за извършване на всякаква друга дейност, която има подготвителен или спомагателен характер, за предприятието;
е) поддържане на определено място на дейност единствено за осъществяване на което и да е съчетание от посочените в букви от "а" до "д" дейности, при положение че цялостната дейност на това определено място на дейност, произтичаща от това съчетание, има подготвителен или спомагателен характер;
ж) продажба на стоки, принадлежащи на предприятие, изложени в рамките на извънреден временен панаир или изложба след приключването на този панаир или изложба, при условие че участващите в продажбата страни или дружества са изпълнили всички изисквания във връзка с панаира или изложбата във всяка от договарящите държави.
От горепосочените разпоредби следва, че за да формира едно чуждестранно лице МСД в страната, трябва да са изпълнени кумулативно следните критерии:
- наличие на определено място в България - помещение или части от помещение, съоръжения и/или оборудване, фиксирани към определена географска точка, които са на разположение на чуждестранното дружество с цел извършване на стопанска дейност в България;
- относително постоянство и продължителност на извършваната дейност и наличие на персонал за извършването й;
- осъществяване на стопанска дейност, която няма подготвителен или спомагателен характер. Дейността на дружеството следва да е насочена към реализиране на приходи.
Следва се има предвид, че отговорът на въпроса дали чуждестранното лице ще формира МСД в България изисква много по-детайлно запознаване с всички относими факти и обстоятелства, договорни отношения и фактическата ситуация по изпълнението им, включително разпределение на функции и отговорности. Релевантни за тази преценка са и правоотношенията между дружеството и третите лица във връзка с реализацията на стоките. Наличието на регистрация по ЗДДС не е релевантно за възникването на МСД по смисъла на ЗКПО.
От изложената фактическа обстановка остават неизяснени редица факти във връзка с начина на изпълнение на бъдещите стопански операции (внос на стоки и последващи продажби на клиент в Нидерландия) и доколкото запитването касае промяна на модела на търговия в бъдеще, на база наличните данни не може да бъле изведен категоричен извод относно формиране на МСД.
На база само представените данни в запитването, при условие, че дружеството:
- няма да разполага с определено място на територията на България, да разполага с или да използва в свой интерес и по свое усмотрениематериални ресурси, без значение дали същите са собствени, наети или се използват на друго основание или ползва под наем склад, който попада в пределите на обичайното използване на помещение за складиране на стоки с цел последващата им продажба или използване на помещение с цел извършването на други дейности с подготвителен или спомагателен характер по смисъла на чл. 5, ал. 4 от СИДДО с ОАЕ като стоките, които се намират в България на името на дружеството, остават физически на територията на България само за времето, необходимо за целите на транспортирането до клиента извън територията на страната;
- няма алокиран персонал на територията на България,
- няма лице, упълномощено да сключва договори от името на дружеството на територията на България (т. нар "зависим представител");
може да се направи извод, че не са налице критериите за формиране на МСД в България.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване относно прилагането на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Изложена е следната фактическа обстановка:
ФЗЦО (дружеството) е учредено през 2015 г. съгласно законодателството на Обединените арабски емирства (ОАЕ), със седалище и адрес на управление в Дубай - ОАЕ. Дружеството няма клон, офис или представителство на територията на Европейския съюз (ЕС).
От 2021 г. дружеството започва да доставя полиестерни тръби за свой клиент, който реализира голям проект в Нидерландия. Първоначално и до момента стоките се закупуват от доставчик в Италия и се изпращат директно до клиента в Нидерландия.
На по-късен етап се предвижда за същия проект дружеството да започне да внася стоки на територията на ЕС и да ги доставя до Нидерландия.
Преди започване на доставките на територията на ЕС през 2021 г. е извършена данъчна регистрация в България. Дружеството е регистрирано по ЗДДС и е вписано в електронния регистър "Единна регистрация и идентификация на икономическите оператори - EORI" на Агенция "Митници".
След регистрацията по ЗДДС през м. 10.2021 г. и до момента, под българския ДДС номер, дружеството закупува стоки от Италия и ги продава в Нидерландия, като стоките се доставят директно от Италия до Нидерландия. Дружеството извършва тези доставки като посредник в тристранна операция и ги декларира в справките-декларации, отчетните регистри и VIES-декларациите.
Договарянето и организацията на доставките се извършва от дружеството. На територията на България дружеството няма клон, офис, склад, база или представителство, както и наети лица. Стоките не пристигат на територията на страната.
По договор с българско юридическо лице е възложено единствено извършването на административни и счетоводни услуги, включително осигуряване на адрес за кореспонденция с институциите на Република България, съдействие при данъчната регистрация, водене на отчетност по ЗДДС, консултации и др.
В бъдеще се очаква дружеството да осъществява внос на стоки на територията на ЕС, които да доставя на същия клиент в Нидерландия. Като представител за митнически цели дружеството е упълномощило спедиторско дружество. Не се предвижда откриване на офис и назначаване на персонал.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Има ли дружеството статут на данъчнозадължено лице за облагане с корпоративен данък в България поради наличието на регистрация по ЗДДС и следва ли да подаде годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2021 г. и да плати корпоративен данък в България?
Въпрос 2: При осъществяване на внос на стоки чрез митнически представител и последващата им продажба на територията на ЕС, без промени в досегашната организация на работа, ще се промени ли данъчният статут от гледна точка на ЗКПО?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба е изразено следното принципно становище:
За целите на облагане с корпоративен данък, в чл. 2, ал. 1 от ЗКПО като данъчно задължени лица са посочени:
- местните юридически лица;
- чуждестранните юридически лица, които осъществяват стопанска дейност в Република България чрез място на стопанска дейност (МСД), извършват разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност или получават доходи от източник в Република България.
Съгласно чл. 4, ал. 2 от ЗКПО чуждестранните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите, реализирани чрез МСД в Република България или от разпореждане с имущество на такова МСД, както и за доходите, посочени в чл. 12 от закона, с източник в България.
Предвид горното, поставените въпроси се свеждат до основния въпрос: формира ли чуждестранното дружество МСД в България?
В § 1, т. 2 от допълнителните разпоредби на ЗКПО понятието "място на стопанска дейност" е дефинирано чрез препратка към § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), съгласно която МСД е:
- буква "а" - определено място (собствено, наето или ползвано на друго основание), посредством което чуждестранно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната, като например: място на управление; клон; търговско представителство, регистрирано в страната; офис; кантора; ателие; завод; работилница (фабрика); магазин; склад за търговия; сервиз; монтажен обект; строителна площадка; мина; кариера; сонда; петролен или газов кладенец; извор или друг обект на извличане на природни ресурси;
- буква "б" - извършването на дейност в страната от лица, упълномощени да сключват договори от името на чуждестранни лица, с изключение на дейността на представителите с независим статут по глава шеста от Търговския закон;
- буква "в" - трайно извършване на търговски сделки с място на изпълнение в страната, дори когато чуждестранното лице няма постоянен представител или определено място.
Съгласно чл. 13 от ЗКПО, при наличие на действаща Спогодба между Република България и правителството на Обединените арабски емирства за избягване на двойното данъчно облагане на доходите (СИДДО с ОАЕ), разпоредбите на спогодбата се прилагат с предимство пред вътрешното законодателство.
Дефиницията на МСД в СИДДО с ОАЕ се съдържа в чл. 5. За целите на спогодбата терминът "място на стопанска дейност" означава определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанската дейност на едно предприятие. Терминът МСД включва по-специално:
- място на управление;
- клон;
- офис;
- фабрика;
- работилница;
- мина, нефтен или газов кладенец, кариера или всяко друго място за изследване или добиване на природни богатства;
- растениевъдно или животновъдно стопанство;
- строителна площадка, строителен или монтажен обект или свързани с тях дейности по надзор, но само когато такава площадка, обект или дейности продължават за период, надвишаващ дванадесет месеца;
- предоставянето на услуги, включително консултантски услуги, от предприятие на едната договаряща държава чрез служители или друг персонал в другата договаряща държава, при условие че тези дейности продължават за същия или свързан обект за период или периоди, надвишаващи общо повече от девет месеца в рамките на всеки дванадесетмесечен период.
В чл. 5, ал. 4 от СИДДО с ОАЕ са изброени дейности, които се считат за изключение от общото правило по ал. 1-3 и не водят до формиране на МСД, дори ако се извършват чрез определено място на дейност. Всички тези дейности имат подготвителен или спомагателен характер спрямо основната стопанска дейност на дружеството. Това са:
- буква "а" - използването на съоръжения единствено с цел складиране, излагане или доставка на стоки, принадлежащи на предприятието;
- буква "б" - поддържането на запаси от стоки, принадлежащи на предприятието, единствено с цел складиране, излагане или доставка;
- буква "в" - поддържането на запаси от стоки, принадлежащи на предприятието, единствено с цел преработката им от друго предприятие;
- буква "г" - поддържане на определено място на дейност изключително за покупка на стоки или за събиране на информация за предприятието;
- буква "д" - поддържане на определено място на дейност изключително за извършване на всякаква друга дейност, която има подготвителен или спомагателен характер за предприятието;
- буква "е" - поддържане на определено място на дейност единствено за осъществяване на което и да е съчетание от посочените в букви "а" до "д" дейности, при положение че цялостната дейност на това определено място на дейност, произтичаща от това съчетание, има подготвителен или спомагателен характер;
- буква "ж" - продажба на стоки, принадлежащи на предприятие, изложени в рамките на извънреден временен панаир или изложба след приключването на този панаир или изложба, при условие че участващите в продажбата страни или дружества са изпълнили всички изисквания във връзка с панаира или изложбата във всяка от договарящите държави.
От горепосочените разпоредби следва, че за да формира едно чуждестранно лице МСД в България, е необходимо да е налице определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанската дейност на предприятието, или да са налице другите хипотези, посочени в § 1, т. 5 от ДР на ДОПК и в чл. 5 от СИДДО с ОАЕ. В същото време определени дейности с подготвителен или спомагателен характер, изрично изброени в чл. 5, ал. 4 от СИДДО с ОАЕ, не водят до възникване на МСД, дори да се извършват чрез определено място на дейност.
При така изложената фактическа обстановка, дружеството няма клон, офис, склад, база или представителство в България, няма наети лица, а стоките не пристигат на територията на страната. На българско юридическо лице са възложени единствено административни и счетоводни услуги, включително осигуряване на адрес за кореспонденция, съдействие при данъчна регистрация, водене на отчетност по ЗДДС и консултации. Тези дейности имат спомагателен характер спрямо основната стопанска дейност на дружеството.
Самото наличие на регистрация по ЗДДС и вписване в регистър EORI не е достатъчно основание за формиране на МСД по смисъла на ЗКПО и СИДДО с ОАЕ, доколкото не е налице определено място на дейност, чрез което се осъществява цялостно или частично стопанската дейност на дружеството в България, нито друга от хипотезите на § 1, т. 5 от ДР на ДОПК и чл. 5 от СИДДО с ОАЕ.
По отношение на бъдещото осъществяване на внос на стоки на територията на ЕС, които ще се доставят на клиента в Нидерландия, като за митнически цели е упълномощено спедиторско дружество и не се предвижда откриване на офис и назначаване на персонал в България, при запазване на описаната организация на дейността не се променя обстоятелството, че дружеството не разполага с МСД в България.
При липса на МСД в България и при липса на доходи с източник в България по смисъла на чл. 12 от ЗКПО, чуждестранното дружество не е данъчно задължено лице за корпоративен данък в България и не подлежи на облагане по реда на ЗКПО.
Съответно, при липса на данъчно задължение за корпоративен данък в България, дружеството не следва да подава годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2021 г. и не дължи корпоративен данък в България за тази година.
Извод: При описаната фактическа обстановка дружеството не формира място на стопанска дейност в България, не е данъчно задължено лице за корпоративен данък по ЗКПО, не дължи корпоративен данък в България и не следва да подава годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2021 г.; предвиденото осъществяване на внос на стоки чрез митнически представител и последващата им продажба на територията на ЕС, без промяна в организацията на дейността в България, не променя този данъчен статут.
