НАП: Място на изпълнение и облагаем оборот по ЗДДС при услуги към получатели извън Европейския съюз

ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/ и Закона за данъците върху доходите на физическите лица/ЗДДФЛ/.

В дирекция ОДОП ..... постъпи Ваше запитване с вх. № 20-22-5 от 01.11.2021 г., относно прилагане на ЗДДС и ЗДДФЛ, препратено за отговор по компетентност от дирекция ОДОП .......

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Лице, планира да извършва дейност за компания извън България и/или Европейския съюз, като ще бъде подписано споразумение между лицето и компанията за извършваната дейност и ще бъде получавано фиксирано възнаграждение всеки месец.

Лицето ще извършва дизайнерска дейност, свързана с продуктите на компанията, които са уеб сайтове и мобилни приложения, като те могат да се използват от потребители по цял свят. Уточнено е в запитването, че не става въпрос за програмиране или писане на софтуер на програмни езици. Фирмата-получател на услугите извършва дейност във финансовия сектор. Договорът се сключва за неопределен период от време, докато не бъде прекратен с предизвестие от една от страните. Според договора, консултантът дизайнер има задължения да заплаща своите данъци и осигуровки според българското законодателство.

Лицето няма да извършва друга дейност на територията на България и/или страна от ЕС.

Приходът за 12 месеца ще надхвърли 50000 лв. Заплащането не се определя от часове труд, а е фиксирано според договора, т. нар. по-долу "Такса за обслужване" за получателя, сключен между лицето и фирмата.

В запитването са поставени следните въпроси:

1. Следва ли лицето да се регистрира като ЕТ или като свободна професия във връзка с предложенията за работа, която има?

2. Приходът от така описаната дейност/услуга явява ли се облагаем оборот по ЗДДС, т.е. необходимо ли е приходът на лицето от извършваната дейност да се облага с

ДДС?

3. Необходима ли е регистрация на лицето по ЗДДС след като надвиши оборот 50 000 лв.?

4. Каква документация е необходима за определяне мястото на изпълнение на услугата? Достатъчно ли е предоставянето на двустранно подписан договор, където е упоменато лицето и името на фирмата?

5. От значение ли е, че фирмата получател е данъчно задължено лице в офшорна зона? Ако да - по какъв начин това рефлектира върху доставчика на услугата?

6. Необходимо ли е да се издават фактури, като приходите ще пристигат по банков път в сметката на физическото лице и какво трябва да е упоменато във фактурата?

7. Има ли различни условия въз основа на това дали услугата ще се извършва от лицето регистрирано по свободна професия или регистрирано като ЕТ?

8. Има ли разлика в определянето на облагаемия оборот в два случая - получателя е фирма в Гибралтар, а в другия случай фирма в Делауер, САЩ като ще работи ексклузивно само с едната от компаниите?

9. От значение ли е при определянето на облагаемия оборот, дали лицето има възможност да получава бонуси при добро представяне?

10. От значение ли е за определяне на взаимоотношенията, дали Компанията ще предостави на лицето лицензи за софтуер и/или хардуер за извършване на услугата?

В отговор на поставените от Вас въпроси, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Въпросът свързан с регистрация на лицето като ЕТ или като свободна професия има характер на правна консултация, по която НАП не е компетентна да изрази становище.

По втори, трети и осми въпрос:

На задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС подлежи всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец. Това лице е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборота.

Облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:

1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;

2. доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС и

3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.

Облагаема доставка, предвид разпоредбата на чл. 12 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

За да се отговори на въпроса дали подлежите на задължителна регистрация на основание чл. 96 от ЗДДС, е необходимо да се определи мястото на изпълнение на доставката на извършваните услуги.

В тази връзка, следва да се има предвид, че доставките с място на изпълнение извън територията на страната не участват във формирането на оборота за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС и се подчиняват на данъчното третиране на законодателството на държавата по мястото на изпълнението им.

Съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.

Според ал. 2 на същата разпоредба, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Съгласно специалната разпоредба на чл. 21, ал. 5, т. 1 и т. 2, б. "в" от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия:

1. получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз;

2. доставяните услуги са извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, счетоводители, юристи и други подобни услуги, включително услугите по изработка, преработка или доработка на софтуер.

Когато доставчикът, т.е. Вие извършвате консултантски услуги към данъчно задължени лица, установени извън България, мястото им на изпълнение е извън страната на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Когато доставчикът извършва консултантски услуги към данъчно незадължени лица, установени извън ЕС, мястото им на изпълнение е извън страната на основание чл. 21, ал. 5 от ЗДДС. Следователно, извършваните доставки с място на изпълнение извън територията на страната, съгласно чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, не формират облагаем оборот, необходим за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 от закона.

Доколкото, фирмите-получатели на услугата са установени в Гибралтар или Делауер, САЩ, мястото на изпълнение на доставката е извън територията на страната, доставката няма да има характер на облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС. Това означава, че данъчните основи на същите не следва да се включват при определяне на облагаемия оборот за целите на задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и при тези обстоятелства за Вас няма да възникне задължение за регистрация съгласно посочената разпоредба.

По четвърти и пети въпрос:

В действащите ЗДДС и Правилник за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност /ППЗДДС/ не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя - дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност /Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011/. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки.

В параграф 3 на чл. 18 от Регламент № 282/2011 е разгледана хипотезата, при която доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчно задължено лице:

а/ ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността;

б/ когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

Предвид изразеното становище на поставените до тук въпроси, може да се направи извод, че не е от значение дали получателя по доставката е фирма, регистрирана в офшорна зона или не, а дали същата има статут на данъчнозадължено лице.

По шести /в частта на ЗДДФЛ/ и седми въпрос:

Посочвате, че ще сключите договор с чужда фирма за извършване на дейност консултант-дизайнер. Дейността ще се осъществява онлайн и Вие ще работите на територията на страната.

Предвид на така изложеното, консултантската дейност може да се осъществява от Вас както в качеството ви на физическо лице свободна професия, без регистрация по Търговския закон, така и като Едноличен търговец или търговско дружество.

Съгласно § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ, "лица, упражняващи свободна професия" са: експерт-счетоводителите; консултантите; одиторите; адвокатите; нотариусите; частните съдебни изпълнители; съдебните заседатели; експертите към съда и прокуратурата; лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост; медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите; техническите ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; други физически лица, за които са налице едновременно следните условия:

а/осъществяват за своя сметка професионална дейност;

б/ не са регистрирани като еднолични търговци;

в/ са самоосигуряващи се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване.

Физическо лице, извършващо стопанска дейност като свободна професия, подлежи на облагане по реда на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица свободна професия, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността 25 на сто. Същото е задължено да декларира и облага всички придобити доходи от дейността като определя облагаема данъчна основа по реда на чл. 30 от закона. Данъчната ставка е 10 %.

Доходите от друга стопанска дейност по чл. 29 от ЗДДФЛ подлежат на авансово облагане съгласно чл. 43 от същия закон и деклариране по реда на чл. 55.

На основание чл. 43, ал. 1 от ЗДДФЛ, лице, придобило доход от упражняване на свободна професия дължи авансово данък върху разликата между облагаемия доход и вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка за месеците на тримесечието, през което е придобит облагаемия доход.

Вие сте самоосигуряващо се лице независимо дали доходите Ви се получават от чуждестранни компании или местни предприятия или от физически лица клиенти, Ваше ще е задължението да подавате декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ и да заплащате авансово данък. Декларацията се подава в срока за внасяне на данъка.

На основание чл. 67, ал.1 и ал. 2 от ЗДДФЛ, когато платецът на дохода не е задължен да удържа и внася данъка, данъкът по чл. 43, 44 и 46 се внася от лицето, придобило дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода. Не се внася авансов данък по чл. 43, ал.6 и чл. 44, ал. 3 за доходи, придобити през четвъртото тримесечие на данъчната година.

Важно е да се отбележи, че като лице, упражняващо свободна професия, нямате задължение да ползвате фискално устройство, съответно да издавате фискални касови бележки, но на основание чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ следва да издавате документ за придобитите доходи.

По силата на чл. 9, ал. 2 и ал. 4 от ЗДДФЛ, данъчно задължените лица, които не са задължени да издават фискална касова бележка от фискално устройство, издават документ /фактура, разписка, квитанция, др./ за придобитите от тях доходи от друга стопанска дейност, съдържащ реквизитите по чл. 6, ал. 1, т. 3 и ал. 3 от Закона за счетоводството /ЗСч/, а именно:

- наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри;

- дата на издаване;

- наименование на предприятието;

- предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.

- име и фамилия на съставителя.

- наименование или име, адрес и единен идентификационен код от Търговския регистър или единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя;

Придобитите през данъчната година доходи от друга стопанска дейност по чл. 29 от ЗДДФЛ, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа, се декларират в Приложение № 3 на годишната данъчна декларация /ГДД/ по чл. 50 от ЗДДФЛ, като доходите от свободна професия се посочват с код 306.

Срокът за подаване на годишната декларация е от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на получаване на дохода.

Съгласно чл. 3, ал. 1, т. 9 от Закона за регистър Булстат, в регистъра подлежат на вписване физическите лица, упражняващи свободна професия или занаятчийска дейност. Заявлението се подава в 7-дневен срок от възникване на задължението за вписване на лицата по чл. 3.

В седмодневен срок от започване на дейността възниква и задължението Ви да подадете декларация в НАП за започване на дейност на самоосигуряващо се лице образец ОКД 5.

При условие, че се регистрирате като ЕТ по Търговския закон, данъчното облагане ще е по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ.

Годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се формира по реда на чл. 28 от ЗДДФЛ, а на основание чл. 48, ал. 2 от същия закон облагането е с 15 на сто данък върху годишната данъчна основа по чл. 28.

Доходите по чл. 26 от ЗДДФЛ, се декларират в годишната данъчна декларация чл. 50 от същия закон, като се посочват в Приложение № 2 /образец 2021/ на декларацията за съответната година.

За целите на облагането като ЕТ следва да водите счетоводна отчетност, да издавате първични счетоводни документи за получените приходи, задължително да отчитате продажбите на стоки и услуги, чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност по ред, определен с Наредба на Министъра на финансите, освен когато плащането е по банков път или чрез прихващане. Задължителна е и документалната обоснованост на извършените разходи съгласно чл. 6 от ЗСч и чл. 10 от ЗКПО.

По девети въпрос:

На основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.

Независимо, че с получените бонуси се увеличава данъчната основа на доставката, същите не оказват влияние при формиране на оборота за регистрация по ЗДДС, доколкото мястото на изпълнение на доставката е извън територията на страната /в трета страна/.

По десети и шести /в частта на ЗДДС/ въпрос:

При условие, че Вие сте получател на услуга - нестандартен софтуер- възмездно, за Вас възниква задължение за регистрация по ЗДДС на основани чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно посочената разпоредба, на регистрация по ЗДДС подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2.

Данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Определение за независима икономическа дейност е дадено в разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от закона, съгласно която независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

В случая, според изложената фактическа обстановка, Вие ще извършвате консултантски услуги и доколкото тази дейност ще се извършва системно и срещу възнаграждение, то притежавате качеството на данъчно задължени лица по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС.

На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите в които този закон предвижда друго.

В случая получател на услуга е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, т.е. в този случай за определяне мястото на изпълнение на доставката приложение следва да намери разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6.

В случая, изложен в запитването, доколкото доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, а също така и доставчикът /фирма от Гибралтар или Делауер, САЩ/ не е установен на територията на страната, то данъкът е изискуем от получателя по доставката.

Получател по смисъла на ЗДДС е лицето, което получава стоката или услугата съгласно чл. 11, ал. 2 от ЗДДС. В случая получател на услугата сте Вие.

Предвид гореизложеното, Вие като данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1 от закона, като получател на услуга /нестандартен софтуер/ от лице, което не е установено на територията на страната, която е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, възниква задължение за регистрация по чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС.Задължение за подаване на заявление възниква не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем /авансово плащане или данъчно събитие/, като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък.

Също така, следва да имате предвид, че на основание чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117.

Изискванията към фактурите са посочени в чл. 114, ал. 1 от материалния закон. Фактурата задължително съдържа:

1. наименование на документа;

2. пореден десетразряден номер, съдържащ само арабски цифри, базиран на една или повече серии в зависимост от отчетните нужди на данъчно задълженото лице, който идентифицира фактурата уникално;

3. дата на издаване;

4. име и адрес на доставчика;

5. идентификационен номер по чл. 94, ал. 2 на доставчика, съответно номера по чл. 84 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс - когато доставчикът е нерегистрирано по този закон лице;

6. име и адрес на получателя по доставката;

7. идентификационен номер по чл. 94, ал. 2 на получателя, съответно номера по чл. 84 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс - когато получателят е нерегистрирано по този закон лице, идентификационен номер за целите на ДДС - когато получателят е регистриран в друга държава членка, друг номер за идентификация на лицето, когато такъв се изисква съгласно законодателството на държавата, където е установен получателят;

8. количеството и вида на стоката, вида на услугата;

9. датата, на която е възникнало данъчното събитие на доставката, или датата, на която е получено плащането;

10. единичната цена без данъка и данъчната основа на доставката, както и предоставените търговски отстъпки и намаления, ако те не са включени в единичната цена;

11. ставката на данъка, а когато ставката е нулева - основанието за прилагането ѝ, както и основанието за неначисляване на данък;

12. размера на данъка;

13. сумата за плащане, ако тя се различава от сумата на данъчната основа и на данъка