НАП: Данъчно третиране на доходи на българско местно лице по ЗДДФЛ и СИДДО с Руската федерация

ОТНОСНО:облагане на доходи от източник в България и от източник в Русия

В дирекция "Спогодби за избягване на двойното данъчно облагане" (СИДДО) при Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП) е получено по компетентност Ваше писмо, първоначално адресирано до директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В******. Впоследствие е получено и допълнително писмено обяснение от Вас (от 03.01.2024 г.), в което давате допълваща информация, съществено значима за запитването Ви.

Обръщам внимание, че запитването Ви касае изцяло бъдещи събития и в тази връзка предоставяте следната информация:

Български гражданин сте и имате постоянен адрес в гр. В******. Съсобственик сте на недвижим имот на територията на България, където живеят постоянно съпругата и децата Ви. Считате, че през календарната 2024 г. ще пребивавате на територията на България значително по-малко от 183 дни - около 60-70 дни в годината, а през останалото време ще живеете и работите в Русия, където имате и дългосрочно наето жилище. Посочвате, че през 2024 г. планирате пътуванията Ви до България да бъдат през 2-2,5 месеца за по 10, максимум 14 дни във връзка с различни семейни празници (рождени дни, новогодишни празници, изпити на децата Ви, завършване на учебна година). Допълнително посочвате, че през времето, в което децата Ви ще са във ваканция, семейството ще Ви посещава в Русия - за около 2 месеца в календарната година. Уточнявате, че сте съдружник в дружество, регистрирано в България. Реализирате доходи от дивиденти и доходи от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на §1, т. 11 от Допълнителните разпоредби (ДР) за Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)от източник в България,като допълнително уточнявате, че тези доходи не представляват основния Ви доход.

Успоредно с горното, Вие сте посочили, че в Руската федерация сте със статут на "постоянно пребиваващ" чужденец (имате данъчен номер в Русия и сте социално осигурен там считано от 01.10.2014 г.). Уточнявате, че сте мажоритарен съдружник в дружество, регистрирано в Русия (което няма място на стопанска дейност на територията на България), като ежемесечно получавате възнаграждения по трудов договор от визираното дружество (като сте назначен на длъжност "експерт-*****" - експерт ***************), което представлява и основният Ви доход. Допълнително посочвате, че изпълнението на задълженията Ви по трудовия договор предполага присъствие на място в офиса на дружеството в Русия, и тези задължения не биха могли да се изпълняват от разстояние. Описвате, че не притежавате собствен имот в Русия и че планирате пребиваването Ви на чуждата територия да бъде значително над 183 дни в следващата календарна година. Като заключение, изяснявате, че дейността по трудовия договор в Русия е от 2014 г. и не планирате да я прекратявате, както и че след 2024 г. (т.е. 2025 г. и следващите), планирате да запазите посочения по-горе начин на организация на служебни/лични ангажименти и пътувания.

Предвид посоченото, желаете да Ви бъде разяснено писмено:

1. Какъв ще бъде статутът Ви за данъчни цели за 2024 г. от гледна точка на разпоредбите на чл. 4 от ЗДДФЛ и чл. 4 от СИДДО с Руската федерация?

2. Как следва да се обложат доходите Ви (от дивиденти и от разпореждане с финансови инструментипо смисъла на §1, т. 11 от ДР на ЗДДФЛ, изплатени от български дружества, както и доходи по трудов договор, изплатени от дружеството, регистрирано в Русия, в което сте мажоритарен собственик) от гледна точка на ЗДДФЛ и на СИДДО между България и Русия в хипотезата, при която Вие сте българско местно лице за данъчни цели?

3. Как следва да се обложат в България доходите, които очаквате да получите (дивиденти, изплатени от български дружества и доходи от разпореждане сфинансови инструменти по смисъла на §1, т. 11 от ДР) от гледна точка на ЗДДФЛ и на СИДДО между България и Русия в хипотезата, при която Вие сте чуждестранно лице за данъчни цели?

Обръщам внимание, че описаната в запитването Ви фактическа ситуация касае бъдещи събития, поради което на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеизразявам следното принципно становище по поставените въпроси съобразно нормативната уредба към настоящия момент:

Редът за облагане на доходите на физическите лица според ЗДДФЛ зависи от обстоятелството дали конкретното лице се счита за местно или за чуждестранно. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:

1. което има постоянен адрес в България, или

2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или

3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или

4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. В тази връзка следва да се има предвид, че центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си (чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ).

Предвид горното, независимо че съгласно представената информация, Вие възнамерявате да пребивавате извън България (в Русия) над 183 дни през 2024 г., доколкото може да се приеме, че Вие ще запазите икономически и лични връзка с България, Вие следва да се считате забългарско местно лицеза данъчни цели за 2024 г.

На основание чл. 6 от ЗДДФЛ, местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи, както от източници в Република България, така и от чужбина. С оглед посоченото, облагането на доходите, които планирате, че ще реализирате през 2024 г., ще следва долупосочените законови разпоредби:

• По отношение доходи от дивиденти, изплатени от дружеството, което е българско местно юридическо лице

По силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Съгласно чл. 38, ал. 1, т. 2, б. "а" от ЗДДФЛ, облагаемите доходи от дивиденти в полза на местно лице от източник в България се облагат с окончателен данък. Данъкът се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент, като данъчната ставка е 5 на сто (чл. 46, ал. 3 ЗДДФЛ). Съобразно чл. 65, ал. 2 от ЗДДФЛ данъкът се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е взето решението за разпределяне на дивидент.

• По отношение на доходи от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на §1, т. 11 от ДР на ЗДДФЛ

Спрямо цитираните доходи приложение следва да намери разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ съгласно, която посочените доходи не са облагаеми.

• По отношение на доходите, които ще Ви бъдат изплатени от дружеството, регистрирано в Русия във връзка със сключен трудов договор

Съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ с данък върху общата годишна данъчна основа се облагат доходите по глава пета, придобити през данъчната година, с изключение на доходите от стопанска дейност като едноличен търговец и на доходите от друга стопанска дейност по чл. 29а. Облагаемият доход от трудови правоотношения се определя съобразно Раздал I, глава пета от ЗДДФЛ. За българските местни лица доходите от трудови правоотношения, независимо дали са от източник в страната или от чужбина, се облагат по общия ред на закона. Във Вашия случай, доколкото руското дружество не може да се определи като работодател по смисъла на ЗДДФЛ, е необходимо Вие да подадете годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ във връзка с определянето и внасянето на дължимия данък по отношения на реализирания доход. Тук следва да имате предвид, че съгласно чл. 75 ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба, ратифицирана от Република България, обнародвана и влязла в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба. В конкретния случай между правителството на Република България и правителството на Руската федерация има сключена СИДДО, която е ратифицирана и обнародвана в ДВ, бр. 3 от 09.01.1996 г. в сила от 08.12.1995 г.

По смисъла на чл. 4, ал. 1 от СИДДО между България и Русия, терминът местно лице на едната договаряща държава означава всяко лице, което според законодателството на тази държава подлежи на облагане в нея на основание "неговото гражданство, постоянно местожителство, постоянно местопребиваване, място на регистрация за юридическо лице или друг подобен критерий". Предвид посоченото, може да се приеме, че Вие сте българско местно лице за данъчни цели по смисъла на Спогодбата и във Вашия случай, приложение ще намери разпоредбата на чл. 15 от СИДДО с Русия. Съгласно ал. 1 на чл. 15, заплати, надници и други подобни възнаграждения, получавани от местно лице на едната договаряща държава за полагане на труд, се облагат с данъци само в тази държава (България), освен ако трудът се полага в другата договаряща държава (Русия). Ако трудът се полага в другата договаряща държава, такова възнаграждение може да се облага с данък в тази друга държава (Русия). В ал. 2 на разглежданата разпоредба е предвидено изключение от общото правило, съгласно което възнаграждение, получено от местно лице на едната договаряща държава (България) за полагане на труд в другата държава (Русия), се облага само в първата посочена държава (България), ако са налице кумулативно следните три условия:

• получателят пребивава в другата договаряща държава за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни в съответната календарна година;
• възнаграждението е платено от работодател или от името на работодател, който не е местно лице на другата договаряща държава; и
• възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност или определена база, които работодателят притежава в другата договаряща държава.

Видно от описаната в запитването Ви ситуация, разпоредбата на чл. 15, ал. 2 няма да бъде приложима, доколкото не са налице кумулативно и трите условия. Предвид посоченото, приложение ще намери чл. 15, ал. 1 от СИДДО с Русия и доходът, реализиран от Вас може да се облага в Русия. Обръщам внимание, че по смисъла на използваната терминология, "може да се облага" не означава, че съответното лице има право на избор в коя държава да се облага доходът. Има се предвид, че визираният доход ще подлежи на облагане в държавата, от която произхожда - в случая Русия, доколкото вътрешното законодателство на тази държава предвижда облагане на тези доходи. За да бъде избегнато двойното данъчно облагане по отношение на доходите от трудови правоотношения, в чл. 23, ал. 1 от СИДДО между България и Русия е предвиден методът "обикновен данъчен кредит". Чрез прилагането му, дължимият в България данък за доходите от трудови правоотношения ще се намали с размера на платения в Русия, но не повече от максималния размер на дължимия данък, изчислен съгласно българското законодателство.

Важно е да се отбележи, че при всички случаи, за да се приложи методът на обикновения данъчен кредит, е необходимо дължимият в чужбина данък за съответния данъчен период да е платен. Когато данъчният кредит се прилага от местното физическо лице, с подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, е необходимо да се приложи документ, доказващ размера на внесения в чужбина данък (виж чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ). На основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ годишната данъчна декларация се подава в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на доходите в ТД на НАП по постоянния адрес на физическото лице.

В допълнение към горното, обръщам внимание, че България, наред с още 37 държави, получи нота от Руската федерация относно частичното суспендиране на двустранните договори за избягване на двойно данъчно облагане. С нотата се съобщава за спиране, считано от 8 август 2023 г., на действието на разпоредбите на чл. 5 до чл. 22 и чл. 24 от Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Руската федерация за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществата от 8 юни 1993 г. В този смисъл, определянето на данъчния Ви статут от страна на Руската федерация и облагането на Вашите доходи там вероятно няма да е съобразено със сключената между двете държави Спогодба. При възникване на ситуация на двойно данъчно облагане или неспазване на Спогодбата от руска страна, Ви съветвам да се обърнете към ЦУ на НАП за разглеждане на случая.