ОТНОСНО: Прилагане на нормите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ и Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/
В Дирекция ОДОП ..... е постъпило Ваше запитване вх. № 07-00-89/25.03.2021 г.
Отправените въпроси са относно прилагането на нормите на ЗДДФЛ и ЗДДС.
Посочвате, че извършвате сделки като местно за България физическо лице с криптовалута, чрез борса за криптовалута извън пределите на страната. За извършеният обмен сте получили сума в български лева.
Задавате въпросите:
- Какъв е характера на получения приход съгласно българското данъчно законодателство, следва ли да се декларира с годишна данъчна декларация и с кое приложение, какъв е размерът на дължимият данък?
- При закупуване на машини и извършване на разходи по добиването на валутата, приспадат ли се разходите, които са заплатени?
- Кога и при какви условие приходите от криптовалута се третират като доход от търговска дейност? Има ли значение дали се добива собствена валута или само се извършва обмен на валута?
- Трябва ли да се регистрирате като едноличен търговец за тази дейност и ако сумата от продажбата надхвърли 50 000 лв. следва ли да се регистрирате по ЗДДС?
Предвид на така описаното в запитването и действащите нормативни актове давам следното становище:
Относно прилагане на нормите на ЗДДФЛ:
В най-общ смисъл по своята характеристика и предназначение криптовалута/ виртуалната валута "биткойн" и др. може да се определи като финансов актив. На основание чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив /чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ/. При формирането на данъчната основа за този вид доходи не се предвиждат нормативно признати разходи.
Доходът се декларира в приложение № 5 към годишната данъчна декларация.
Данъчната ставка е 10 на сто, съгласно чл. 48, ал.1 от ЗДДФЛ.
Следва да имате предвид обаче, че цитираните разпоредби не се прилагат за доходи от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон /ТЗ/, включително когато не е регистрирано като едноличен търговец. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Когато физическото лице осъществява търговски сделки, е без значение дали то манифестира или не участието си в тях като едноличен търговец. Сделките го определят като такъв, а не обратното.
Следователно, ако добиването и продажбата на криптовалута е организирано по стопански начин, и е основен източник на доход на лицето, доходът ще се облага като доход от търговска дейност.
Съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ, за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1. В тези случаи на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ облагаемият доход се определя по реда на ал. 1-6, т.е. по правилата, разписани в данъчния закон за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец. Облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба /чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ/. За този доход се подава приложение № 2 към годишната данъчна декларация.
Следователно, ако закупуването и обмяната на криптовалута не се свежда до обикновена инвестиция, а е организирана дейност по стопански начин и е основен източник на доход за лицето, доходът ще попадне в облагане в разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ.
Облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър.
От изложеното следва, че лицата, извършващи дейност като търговци, следва да водят счетоводство, спазвайки изискванията на Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти.
Всички заплатени разходи за придобиване на активи и други, които са във връзка с дейността и са документално обосновани ще бъдат данъчно признати.
Съгласно чл. 25 от ЗКПО, за целите на определяне на данъчния финансов резултат, когато в този закон е посочено, че приход /разход/ или печалба /загуба/ е признат за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане, с него не се преобразува счетоводният финансов резултат за текущата или следващи години.
Не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи /чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО/:
1. разходи, несвързани с дейността;
2. разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон;
Счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.
Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по Закона за счетоводството, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват /чл. 10, ал.1 и ал. 2 от ЗКПО/.
За тази дейност осъществявана като предприятие/търговец, макар че ЗДДФЛ е регламентирал ред за облагане на лицата, които не са регистрирани търговци, следва да се регистрирате като едноличен търговец или търговско дружество, по аргумент на чл. 4, във вр. с чл. 6, ал. 1 и 2 от Закона за търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел /ЗТРРЮЛНЦ/.
Относно прилагане на ЗДДС:
Въпросът, свързан с регистрация на юридическо лице или ЕТ, когато сумата от продажба надхвърли 50 000 лв. има характер на правна консултация, поради което НАП не е компетентна да изрази становище.
Във връзка с регистрацията по ЗДДС при продажба на криптовалути на стойност над 50 000 лв. следва да имате предвид следното:
Данъчно задължено лице, по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Съгласно ал. 2 на цитираната разпоредба, независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
В този смисъл, изречение второ на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС разширява кръга на дейностите, които попадат в обхвата на независимата икономическа дейност, като постановява, че такава дейност "е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение".
В ЗДДС липсва легална дефиниция на понятието "дейност, извършвана редовно или по занятие". "Редовно или по занятие" предполага, че лицето има намерение да превърне тази дейност в източник на постоянен доход. Това намерение е видно, ако лицето системно, с цел придобиване на доход, извършва определени дейности в свой частен интерес. Системността може да се проявява както чрез системно /регулярно/ получаване на доход, така и чрез продължителност и/или многократност на действията/дейностите, при което дали фактически такъв доход е реализиран от лицето от гледна точка на ЗДДС е правно ирелевантно.
Видно от посочените по - горе разпоредби, в обхвата на данъчно задължените лица по ЗДДС, попадат и физическите лица, в случаите, при които извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по посочени в чл. 3, ал. 2 от закона и не попадат в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
В тази връзка, ако системно и с цел придобиване на доход извършвате сделки, свързани с търговия с криптовалута, като не се ограничавате до обикновено управление на имуществото си, а предприемате активни действия на пазара /по търговски начин/, дейността, за целите на ЗДДС ще има характеристиките на "независима икономическа дейност", и ще сте данъчно задължено по смисъла на чл. 3 от ЗДДС.
На основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
По смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46;
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.
В чл. 46 от ЗДДС са изброени доставките на финансови услуги, които са освободени по смисъла на този закон.
Тъй като в ЗДДС не се съдържат разпоредби свързани с т.нар. виртуална валута, относно същата следва да се изхожда от общите правила на закона и практиката на Съда на Европейския съюз /СЕС/.
Виртуалната валута не съществува в друга, освен в дигитална форма и се продава на т.нар. частни борси, като продавачът няма информация за крайния купувач. Съгласно чл. 8 от ЗДДС, услуга по смисъла на закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. В тази връзка сделките с виртуална валута следва да се считат за доставка на услуга за целите на облагането с ДДС, като следва да бъде направена преценка относно това, дали е налице освободена доставка.
Съгласно практиката на Съда, понятията, употребени при посочване на случаите на освобождаване по чл.13 от Шеста директива, представляват самостоятелни понятия на правото на Съюза, които имат за цел да се избегнат различията в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки и подлежат на стриктно тълкуване, тъй като случаите на освобождаване са изключение от общия принцип, съгласно който всяка доставка на услуга, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС.
Съгласно решение по дело С-264/14 от 22.10.2015г. на Съда на ЕС, т. 49, сделките с нетрадиционни валути - тоест с валути, различни от паричните единици, които са законни платежни средства в една или повече държави, доколкото тези валути са приети от страните по дадена сделка като платежно средство, алтернативно на законните платежни средства, и нямат друго предназначение, освен да се използват като платежно средство - представляват финансови сделки.
Така от контекста и от целта на чл. 135, параграф 1, буква "д" от Директивата за ДДС следва, че едно тълкуване на тази разпоредба в смисъл, че тя се отнася единствено до сделките с традиционните валути, би отнело част от действието ѝ. Безспорно, виртуалната валута няма друго предназначение, освен да се използва като платежно средство, и че тя се приема от определени оператори за тази цел.
Чл.135, параграф 1, буква "д" от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че доставки на услуги, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на маржа, който се определя от разликата между цената, по която съответният оператор купува валутите, от една страна, и цената, по която ги продава на своите клиенти, от друга страна, представляват сделки, освободени от ДДС по смисъла на тази разпоредба.
Предвид посоченото по - горе, доставката на виртуална валута е финансова услуга и съгласно разпоредбата на чл. 96, ал. 1 във вр. с чл. 96, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, за Вас ще възникне задължение за регистрация по ЗДДС при достигане на оборот от 50 000 лв.
В запитването е посочено, че сте местно за България физическо лице и извършвате сделки с криптовалута чрез борса за криптовалута извън пределите на страната. За извършения обмен сте получили сума в български лева.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос: Какъв е характера на получения приход съгласно българското данъчно законодателство, следва ли да се декларира с годишна данъчна декларация и с кое приложение, какъв е размерът на дължимият данък?
Въпрос: При закупуване на машини и извършване на разходи по добиването на валутата, приспадат ли се разходите, които са заплатени?
Въпрос: Кога и при какви условие приходите от криптовалута се третират като доход от търговска дейност?
Въпрос: Има ли значение дали се добива собствена валута или само се извършва обмен на валута?
Въпрос: Трябва ли да се регистрирате като едноличен търговец за тази дейност и ако сумата от продажбата надхвърли 50 000 лв. следва ли да се регистрирате по ЗДДС?
Относно прилагане на нормите на ЗДДФЛ
Криптовалутата (виртуалната валута "биткойн" и др.) по своята характеристика и предназначение може да се определи като финансов актив.
На основание чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута, е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка.
Съгласно чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив.
При формирането на данъчната основа за този вид доходи не се предвиждат нормативно признати разходи. Доходът се декларира в приложение № 5 към годишната данъчна декларация. Данъчната ставка е 10 на сто, съгласно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Следва да се има предвид, че цитираните разпоредби не се прилагат за доходи от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, включително когато не е регистрирано като едноличен търговец.
Дефинирането на едно физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Когато физическото лице осъществява търговски сделки, е без значение дали то манифестира или не участието си в тях като едноличен търговец. Сделките го определят като такъв, а не обратното.
Следователно, ако добиването и продажбата на криптовалута е организирано по стопански начин и е основен източник на доход на лицето, доходът ще се облага като доход от търговска дейност.
Съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ, за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в ал. 1.
В тези случаи, на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, облагаемият доход се определя по реда на ал. 1 - 6, т.е. по правилата, разписани в данъчния закон за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец.
Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба. За този доход се подава приложение № 2 към годишната данъчна декларация.
Следователно, ако закупуването и обмяната на криптовалута не се свежда до обикновена инвестиция, а е организирана дейност по стопански начин и е основен източник на доход за лицето, доходът ще попадне в обхвата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ.
Облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър.
От изложеното следва, че лицата, извършващи дейност като търговци, следва да водят счетоводство, спазвайки изискванията на Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Всички заплатени разходи за придобиване на активи и други, които са във връзка с дейността и са документално обосновани, ще бъдат данъчно признати.
Съгласно чл. 25 от ЗКПО, за целите на определяне на данъчния финансов резултат, когато в този закон е посочено, че приход/разход или печалба/загуба е признат за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане, с него не се преобразува счетоводният финансов резултат за текущата или следващи години.
Съгласно чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи:
- разходи, несвързани с дейността;
- разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.
Съгласно чл. 10, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по Закона за счетоводството, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
За тази дейност, осъществявана като предприятие/търговец, макар че ЗДДФЛ е регламентирал ред за облагане на лицата, които не са регистрирани търговци, следва да се регистрирате като едноличен търговец или търговско дружество, по аргумент на чл. 4 във връзка с чл. 6, ал. 1 и 2 от ЗТРРЮЛНЦ.
Извод: Когато дейността с криптовалута е обикновена инвестиция, доходите се облагат като доходи от продажба на финансови активи по чл. 33 от ЗДДФЛ, декларират се в приложение № 5 и се облагат с 10% данък, без нормативно признати разходи. Когато дейността е организирана по стопански начин и е основен източник на доход, тя се третира като търговска дейност, доходът се облага по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ като доход от стопанска дейност на ЕТ, декларира се в приложение № 2, прилагат се правилата на ЗКПО и документално обоснованите разходи, включително за машини и други свързани разходи, са данъчно признати. В този случай следва регистрация като ЕТ или търговско дружество.
Относно прилагане на ЗДДС
Въпросът, свързан с регистрация на юридическо лице или ЕТ, когато сумата от продажба надхвърли 50 000 лв., има характер на правна консултация, поради което НАП не е компетентна да изрази становище.
Относно регистрацията по ЗДДС при продажба на криптовалути на стойност над 50 000 лв. следва да се има предвид следното:
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея.
Съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗДДС независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Изречение второ на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС разширява кръга на дейностите, които попадат в обхвата на независимата икономическа дейност, като постановява, че такава дейност "е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение".
В ЗДДС липсва легална дефиниция на понятието "дейност, извършвана редовно или по занятие". "Редовно или по занятие" предполага, че лицето има намерение да превърне тази дейност в източник на постоянен доход. Това намерение е видно, ако лицето системно, с цел придобиване на доход, извършва определени дейности в свой частен интерес. Системността може да се проявява както чрез системно (регулярно) получаване на доход, така и чрез продължителност и/или многократност на действията/дейностите, при което дали фактически такъв доход е реализиран от лицето от гледна точка на ЗДДС е правно ирелевантно.
Видно от посочените разпоредби, в обхвата на данъчно задължените лица по ЗДДС попадат и физическите лица, в случаите, при които извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 2 от закона и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
Текстът на становището, предоставен в запитването, завършва с изречението: "В тази връзка, ако системно и с...". Продължението на правния анализ и крайният извод на НАП по прилагането на ЗДДС не са включени в предоставения откъс и не могат да бъдат възпроизведени.
Извод: В предоставената част от становището НАП разяснява, че за целите на ЗДДС физическо лице може да бъде данъчно задължено лице, ако дейността с криптовалута представлява независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 2 от ЗДДС (осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение), но окончателният извод относно регистрацията по ЗДДС при оборот над 50 000 лв. не е наличен в цитирания текст.
