НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и ЗДДС на безвъзмездно учредено право на строеж между свързани лица

ОТНОСНО: Данъчно третиране на сделките при учредяване на безвъзмездно право на строеж по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 07-00-121 от 18.03.2022 г.

Изложена е следната фактическа обстановка:

"Н" ООД учредява безвъзмездно и безсрочно право на строеж на дружество "Х" ООД за 1100 кв. м. от покривната конструкция на промишлена сграда от 1600 кв. м., собственост на дружеството, за изграждане на фотоволтаична централа (ФЕЦ). Данъчната оценка на правото на строеж е 51 000 лв. При закупуване на съответната сграда не е начислен данък във фактурите за покупка и съответно не е ползван данъчен кредит, тъй като сградата е стара, съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. "Н" ООД и "Х" ООД са дружества, собствениците на които са роднини по права линия (баща и деца). Децата като собственици на "Х" ООД са съдружници в "Н" ООД с 5 % дял.

Поставени са следните въпроси:

1. Има ли свързаност между дружествата? Как следва да се отрази сделката в счетоводните регистри и на двете дружества - като дарение ли? Отстъпеното право на строеж като дълготраен нематериален актив в "Х" ООД, а в "Н" ООД?

2. Какво е данъчното третиране по ЗДДС (облагаема или необлагаема и как се определя данъчната основа) и отчитане в регистрите при учредяването на право на строеж и при построяване на ФЕЦ (при получаване на разрешение за поставяне или ако няма такова, при въвеждане в експлоатация)?

3. Какво е данъчното третиране и отчитане на разходите по отделните етапи и дейности по изграждане на ФЕЦ по ЗДДС и ЗКПО в двете дружества?

С оглед така изложената фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното становище:

По приложение на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК):

Правата на задължените лица са определени в чл. 17, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Съгласно т. 5, букви "б" и "в" от посочената разпоредба задължените лица имат право на безплатна информация за публичните им задължения и за сроковете, в които следва да заплатят дължимите от тях данъци, задължителни осигурителни вноски и други публични задължения, както и на информация за здравноосигурителния им статус и осигурителния им доход.

Писмените становища ангажират приходната администрация по смисъла на чл. 17, ал. 3 от ДОПК, поради което, за да получите отговор относно прилагането на данъчното законодателство от двете заинтересовани дружества, запитването Ви следва да съдържа идентифициращи данни както за дружеството учредител на правото на строеж "Н" ООД (чиито идентифициращи данни сте посочили в запитването), така и за дружеството приобретател на правото на строеж "Х" ООД (чиито идентифициращи данни не сте посочили).

Съгласно чл. 85 от ДОПК регистрираните лица са длъжни да посочват идентификацията и адреса си за кореспонденция в подаваните от тях декларации, в цялата кореспонденция с Националната агенция за приходите (НАП), както и когато това се изисква в нормативен акт.

Регистрираните лица се идентифицират чрез данните по чл. 81, ал. 1, т. 2 - 4 от ДОПК като идентификацията на вписаните в регистър БУЛСТАТ лица се извършва чрез единен идентификационен код по БУЛСТАТ, а на лицата, регистрирани по реда на Закона за търговския регистър - чрез единен идентификационен код, определен от Агенцията по вписванията. Едноличните търговци се идентифицират чрез единен граждански номер, съответно личен номер на чужденец и чрез единен идентификационен код, определен по реда на Закона за търговския регистър (чл. 84 от ДОПК).

Тъй като, както се посочи по-горе, в посоченото запитване не се съдържат идентифициращи данни (наименование/фирма/, съответно БУЛСТАТ или ЕИК, определен от Агенцията по вписванията, представляващ, както и адрес за кореспонденция) на дружеството приобретател на правото на строеж "Х" ООД, настоящият отговор се отнася само до правата и задълженията на "Н" ООД. Също така Ви уведомявам, че при поставяне на въпроси за друго задължено лице (в случая за дружеството "Х" ООД) следва да приложите писмено пълномощно (без нотариална заверка) към запитването.

Относно въпроса Ви за свързаност между двете заинтересовани дружества от сделката по учредяването на право на строеж, моля да имате предвид следното:

Свързаните лица, съгласно § 1, т. 13 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО и § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС, са лицата по смисъла на § 1, т. 3 от допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК.

Съгласно т. 3 от § 1 от ДР на ДОПК, свързани лица са

а) съпрузите, роднините по права линия, по съребрена - до трета степен включително и роднините по сватовство - до втора степен включително, а за целите на чл. 123, ал. 1, т. 2 - когато са включени в общо домакинство;

д) лицата, в чийто управителен или контролен орган участва едно и също юридическо или физическо лице, включително когато физическото лице представлява друго лице;

В случая собствениците и управители на двете дружества са физически лица - роднини по права линия, явяващи се свързани по буква "а" от т. 3 на § 1 от ДР на ДОПК. Същевременно собствениците на едното дружество "Х" ООД са съдружници в другото "Н" ООД, поради което попадат в хипотезата на буква "д" от т. 3 на § 1 на ДР на ДОПК, тъй като в управителния орган (Общо събрание) на двете дружества участват едни и същи физически лица (децата).

Предвид гореизложеното, считам, че е налице свързаност между двете дружества, съгласно буква "д" от т. 3 на § 1 на ДР на ДОПК.

По приложение на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС):

Разпоредбата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС определя като обект на облагане с данък върху добавената стойност всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Предвид цитираната разпоредба възмездността на доставката е необходимо условие, за да се приложи механизма на данък върху добавената стойност, респективно закона, който го урежда - ЗДДС. Определението на възмездност на доставката следва да се изведе по аргумент на противното на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, съгласно която "безвъзмездна е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото".

На основание чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за възмездна доставка на стока за целите на този закон се смята и безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването ѝ е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност.

В случай че при придобиването на недвижимия имот (какъвто е изложеният случай в запитването) не е упражнено право на приспадане на данъчен кредит, безвъзмездното учредяване на право на строеж ще е извън обхвата на ЗДДС, по аргумент от чл. 2, т. 1 от същия закон, поради което ДДС не следва да се начислява.

На основание чл. 113, ал. 3, т. 5 от ЗДДС при безвъзмездни доставки може да не се издава фактура, съгласно ал. 6 на чл. 113 от закона. Когато издаването на фактура не е задължително, тя се издава по желание на доставчика или на получателя, като всяка страна е длъжна да окаже необходимото съдействие на другата страна за издаването.

Следва да имате предвид, че ЗДДС не съдържа специални правила за определяне на данъчната основа при безвъзмездните доставки.

По приложение на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО):

Един от принципите, заложен в ЗКПО, е този на независими пазарни отношения при извършване на сделки между предприятията. Той осигурява равнопоставеност при данъчното третиране на стопанските операции при данъчно задължените лица.

В ЗКПО с разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 са въведени правила, съгласно които взаимоотношенията между лицата, независимо от това дали са свързани или не, следва да се подчиняват на пазарните изисквания.

Разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО постановява принципа на т.нар. независими пазарни отношения, като въвежда изискването печалбите и доходите в резултат на сделки между свързани лица да съответстват на тези, които биха били постигнати между несвързани лица, осъществяващи тези транзакции при съпоставими икономически условия. Следователно, нормата на чл. 15 от закона цели да регулира за данъчни цели цени по сделки между свързани лица с оглед елиминиране на всякакви пазарни несъответствия.

Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага се смятат за отклонение от данъчно облагане. Съгласно чл. 16, ал. 1 от закона, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или правната им форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

В хипотеза на сделки между свързани лица по чл. 15 от ЗКПО, както и при отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 2 от същия закон - учредяване на безвъзмездно и безсрочно право на строеж, преодоляването на последиците от непазарни условия на сделката и отклонението се осъществява чрез пазарната цена на това право. Определение за пазарна цена е дадено в § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО във връзка с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и това е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока между лица, които не са свързани.

С оглед горното, при учредяване на безвъзмездно и безсрочно право на строеж за данъчни цели е необходимо да се определи пазарна цена на правото и да се вземе предвид при определяне на данъчния финансов резултат на дружеството.

Определянето на пазарните цени става по реда на Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, чрез прилагане на някой от посочените в нея методи. Разпоредбата на чл. 65 от наредбата допуска, че за целите на определяне на пазарните цени при необходимост могат да се ползват и оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица.

По приложение на счетоводното законодателство:

Въпросите, които са свързани с прилагането на счетоводното законодателство, са изпратени за отговор по компетентност към Дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите.

Ако след получаване на становището от Дирекция "Данъчна политика" възникнат допълнителни въпроси по прилагането на данъчното законодателство, "Н" ООД може да подаде ново запитване.

При възникнали въпроси, които касаят правата и задълженията на дружеството, обозначено с "Х" ООД, същото може да отправи запитване (подадено лично или от упълномощено лице), като спазва правилата на чл. 85 от ДОПК за идентификация, посочени по-горе в този отговор.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.