3_1504/12.12.2023 г.
ЗДДС, чл. 25, ал. 2 и ал. 7;
ЗДДС, чл. 69, ал. 1;
ЗДДС, чл. 113, ал. 1;
ЗДДС, чл.115, ал. 1 - ал. 4
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на недвижими имоти при замяна на един купувач с друг след подписване и плащане по предварителния договор за прехвърляне на собствеността на имотите
Според изложеното в писменото запитване и допълнително предоставената информация, от СД "А" са издадени 8 (осем) броя фактури с начислен ДДС (през периода от месец април 2021 г. до месец септември 2023 г.) за авансови вноски и окончателно плащане за два апартамента и два гаража в гр. П. Получател по фактурите е физическото лице И. Н. Същите са издадени на основание предварителен договор за покупко - продажба на жилище № .../......2021 г., сключен с Ф. К. - непълнолетно лице чрез пълномощник - родител И. Н. Плащанията по посочените фактури са извършени от лична банкова сметка на лицето И. Н.
Преди изповядване на сделката пред нотариус, е подписан анекс от ......2023 г., към предварителен договор № .../2021 г., с което страните се споразумяват "Б" ЕООД да замени и встъпи в правата на Ф. К., чрез неговия пълномощник - родител И. Н., в качеството на купувач, като поеме всички права и задължения по процесния предварителен договор, включително и правото да се ползва от платените суми до момента по договора. В тази връзка, СД "А" се задължава при изповядване на сделката в нотариална форма да прехвърли правото на собственост на имотите на "Б" ЕООД. Сделката е изповядана с нотариален акт за покупко-продажба на недвижими имоти № ... от ......2023 г., съгласно който купувач е "Б" ЕООД, представлявано от управителя И. Н.
Предвид горното е поставен въпроса, законосъобразно ли би било да се извърши анулиране на издадените фактури на физическото лице И. Н. и на тяхно място за същата стойност да се издаде фактура с право на пълен данъчен кредит за получателя "Б" ЕООД?
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС, обн. ДВ, бр. 63 от 04.08.2006 г., изм. и доп. ДВ, бр. 66 от 01.08.2023 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр. 99 от 28.11.2023 г.) е изразено следното становище:
Съгласно чл.19 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/ с предварителния договор страните по сделката уговарят съществени условия за изпълнението на окончателния договор, при което ако някои от страните откаже сключване на окончателния договор, другата страна има право да предяви иск пред съда за сключването му. Предварителният договор не представлява разпореждане с имущество, защото не се прехвърля собственост. По силата на чл. 18 от ЗЗД договорите за прехвърляне на собственост или за учредяване на други вещни права върху недвижими имоти трябва да бъдат извършени с нотариален акт. Това означава, че прехвърлянето на собственост върху недвижими имоти или вещни права върху тях е валидно само ако е извършено в нотариална форма.
Предвид гореизложеното, със сключването на предварителния договор не възниква данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, тъй като собствеността върху недвижимите имоти не е прехвърлена. На основание чл. 25, ал. 7 от ЗДДС данъкът върху добавената стойност е станал изискуем за получените авансови плащания по доставката, съгласно предварителния договор преди прехвърлянето на собствеността върху същите. В тази връзка, видно от изложеното в запитването СД "А" е документирал получените авансови вноски и окончателно плащане със съответните данъчни документи с посочване като получател физическото лице И. Н.
Съгласно разпоредбата на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. Според ал. 2 от същия законов текст известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1, а когато се издава за доставка, за която е издадена фактура с начислен данък за получено авансово плащане, в 5-дневен срок от датата на връщането, прихващането или уреждането по друг възмезден начин на авансово преведената сума за размера на върнатата, прихваната или уредената по друг възмезден начин сума. По силата на чл. 115, ал. 3 от ЗДДС при увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки - кредитно известие. На основание ал. 4 от същата норма освен реквизитите по чл. 114 известието към фактурата задължително съдържа и:
1. номера и датата на фактурата, към която е издадено известието;
2. основанието за издаване на известието.
В тази връзка, доколкото в нотариалния акт като купувач се явява "Б" ЕООД и получените плащания, съгласно анекса към предварителния договор се считат за плащания, извършени от същото дружество, следва да се приеме, че на основание чл.115, ал. 1 от ЗДДС трябва да бъдат издадени кредитни известия към съставените фактури по повод получените плащания от физическото лице. Доставката по прехвърляне на собствеността върху недвижимите имоти с получател "Б" ЕООД следва да се документира от продавача - СД "А" с издаване на фактура по чл. 113, ал. 1 от ЗДДС.
Правилата за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит и условията за неговото упражняване са регламентирани в Глава седма от ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по закона. Доставките с право на приспадане на данъчен кредит са посочени в чл. 69 от ЗДДС. На основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват или ще се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС.
Видно от текста на посочените разпоредби право на приспадане на данъчен кредит може да възникне само доколкото стоките или услугите, за които е начислен ДДС по доставката към данъчно задължено лице, се използват или ще се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки, за които същото следва да начислява ДДС като регистрирано по реда на ЗДДС лице.
В тази връзка и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС в случай, че придобитите от "Б" ЕООД недвижими имоти се използват или ще се използват за облагаемата му дейност, при отсъствие на ограниченията на чл. 70, при условията на чл.71 и в срока по чл. 72 от същия закон, право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за тази доставка ще е налице.
Независимо от горното следва да се има предвид, че съгласно разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс при възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.
Въпрос: Законосъобразно ли е да се анулират издадените фактури на физическото лице И. Н. и на тяхно място за същата стойност да се издаде фактура с право на пълен данъчен кредит за получателя "Б" ЕООД?
Според изложеното в запитването и допълнително предоставената информация, СД "А" е издало 8 броя фактури с начислен ДДС в периода от месец април 2021 г. до месец септември 2023 г. за авансови вноски и окончателно плащане за два апартамента и два гаража в гр. П. Получател по фактурите е физическото лице И. Н. Фактурите са издадени на основание предварителен договор за покупко-продажба на жилище № .../......2021 г., сключен с Ф. К. - непълнолетно лице, чрез пълномощник - родител И. Н. Плащанията по фактурите са извършени от лична банкова сметка на И. Н.
Преди изповядване на сделката пред нотариус е подписан анекс от ......2023 г. към предварителен договор № .../2021 г., с който страните се споразумяват "Б" ЕООД да замени и встъпи в правата на Ф. К., чрез неговия пълномощник - родител И. Н., в качеството на купувач, като поеме всички права и задължения по предварителния договор, включително и правото да се ползва от платените до момента по договора суми. В тази връзка СД "А" се задължава при изповядване на сделката в нотариална форма да прехвърли правото на собственост върху имотите на "Б" ЕООД.
Сделката е изповядана с нотариален акт за покупко-продажба на недвижими имоти № ... от ......2023 г., съгласно който купувач е "Б" ЕООД, представлявано от управителя И. Н.
При така изложената фактическа обстановка е направен анализ на приложимите разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Правилника за прилагането му (ППЗДДС).
Съгласно чл. 19 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с предварителния договор страните уговарят съществените условия за изпълнението на окончателния договор. Ако някоя от страните откаже да сключи окончателния договор, другата страна има право да предяви иск пред съда за сключването му. Предварителният договор не представлява разпореждане с имущество, тъй като с него не се прехвърля собственост.
По силата на чл. 18 от ЗЗД договорите за прехвърляне на собственост или за учредяване на други вещни права върху недвижими имоти трябва да бъдат извършени с нотариален акт. Това означава, че прехвърлянето на собственост върху недвижими имоти или вещни права върху тях е валидно само ако е извършено в нотариална форма.
Предвид горното, със сключването на предварителния договор не възниква данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, тъй като собствеността върху недвижимите имоти не е прехвърлена.
На основание чл. 25, ал. 7 от ЗДДС данъкът върху добавената стойност става изискуем за получените авансови плащания по доставката, съгласно предварителния договор, преди прехвърлянето на собствеността върху имотите. В тази връзка, видно от изложеното в запитването, СД "А" е документирал получените авансови вноски и окончателно плащане със съответните данъчни документи, като е посочил за получател физическото лице И. Н.
Съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка или при разваляне на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. Съгласно ал. 2 от същия член известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1, а когато се издава за доставка, за която е издадена фактура с начислен данък за получено авансово плащане - в 5-дневен срок от датата на връщането, прихващането или уреждането по друг възмезден начин на авансово преведената сума, за размера на върнатата, прихванатата или уредената по друг възмезден начин сума.
По силата на чл. 115, ал. 3 от ЗДДС при увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки - кредитно известие. Съгласно ал. 4 на същата норма, освен реквизитите по чл. 114, известието към фактурата задължително съдържа: 1. номера и датата на фактурата, към която е издадено известието; 2. основанието за издаване на известието.
В разглеждания случай, доколкото в нотариалния акт като купувач се явява "Б" ЕООД и съгласно анекса към предварителния договор получените плащания се считат за плащания, извършени от "Б" ЕООД, следва да се приеме, че на основание чл. 115, ал. 1 от ЗДДС трябва да бъдат издадени кредитни известия към съставените фактури, издадени по повод получените плащания от физическото лице И. Н.
Доставката по прехвърляне на собствеността върху недвижимите имоти с получател "Б" ЕООД следва да се документира от продавача - СД "А", с издаване на фактура по чл. 113, ал. 1 от ЗДДС.
Извод: Не следва да се анулират фактурите, издадени на физическото лице И. Н., а на основание чл. 115, ал. 1 от ЗДДС следва да се издадат кредитни известия към тях и доставката към "Б" ЕООД да се документира с нова фактура по чл. 113, ал. 1 от ЗДДС.
Право на приспадане на данъчен кредит
Правилата за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит и условията за неговото упражняване са регламентирани в глава седма от ЗДДС.
Съгласно чл. 68, ал. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по закона.
Доставките с право на приспадане на данъчен кредит са посочени в чл. 69 от ЗДДС. На основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват или ще се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки, или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.
От текста на посочените разпоредби следва, че право на приспадане на данъчен кредит може да възникне само доколкото стоките или услугите, за които е начислен ДДС по доставката към данъчно задължено лице, се използват или ще се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки, за които същото лице следва да начислява ДДС като регистрирано по реда на ЗДДС лице.
В тази връзка и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, в случай че придобитите от "Б" ЕООД недвижими имоти се използват или ще се използват за облагаемата му дейност, при отсъствие на ограниченията на чл. 70, при условията на чл. 71 и в срока по чл. 72 от същия закон, право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за тази доставка ще е налице.
Извод: "Б" ЕООД ще има право на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС по фактурата за прехвърляне на недвижимите имоти, ако имотите се използват или ще се използват за облагаемата дейност на дружеството, при спазване на изискванията на чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 70, чл. 71 и чл. 72 от ЗДДС.
Допълнително уточнение относно преценката на органите по приходите
Следва да се има предвид, че съгласно разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, при възложено конкретно производство органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.
Извод: Конкретната преценка за данъчните последици и задължения се извършва от органите по приходите в рамките на възложено производство, при спазване на принципите на обективност и законност по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
