Изх. №94-00-110
12.09.2023 г.
ЗДДФЛ - чл. 13, ал. 1, т. 1 и т. 2
Относно: необлагаем доход от продажба на апартамент и гараж.
Постъпило е по електронен път Ваше писмено запитване, прието с вх. №94-00-110/23.08.2023 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ).
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
През месец октомври на 2020 г. сте придобили чрез покупко-продажба апартамент и гараж, които сделки са обективирани в един нотариален акт. Имате намерение през 2023 г. да продадете първо гаража, а след това и апартамента. Отправили сте запитване относно хипотезите за необлагаемост на дохода от продажбите на гаража и апартамента до дирекция "Информационен център" на НАП, откъдето сте получили писмен отговор с разяснения на относимите норми на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, както и относно начина на формиране на облагаем доход и на годишна данъчна основа за тези доходи по чл. 33 и чл. 34 от с. з. Към запитването прилагате този отговор.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следния въпрос:
Как следва да се третира гаражът за целите на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ - като "недвижим жилищен имот" или "недвижим имот"?
Предвид въпроса и относимата към него нормативна уредба, изразявам следното становище:
В конкретния случай се касае за продажба на два обекта - апартамент и гараж. Тъй като данъчният закон не съдържа определение на вещноправното понятие "недвижим жилищен имот", относимо към хипотезата на необлагаеми доходи от продажба/ замяна на недвижими имоти по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и б. "б" от ЗДДФЛ, както и относно това, кои обекти се считат за самостоятелни обекти в една сграда, се налага използването на разпоредби, съдържащи се в други нормативни актове - Закона за устройство на територията (ЗУТ), Закона за кадастъра и имотния регистър (ЗКИР) и Наредба №РД-02-20-5 от 15 декември 2016г. за съдържанието, създаването и поддържането на кадастралната карта и кадастралните регистри(Наредбата по чл. 31 от ЗКИР).
В §1, т. 1 от ДР на ЗКИР е посочено, че "самостоятелен обект в сграда или в съоръжение на техническата инфраструктура" е обособена част от сградата или съоръжението, която е обект на собственост и има самостоятелно функционално предназначение." На официалната интернет страница на АГКК нормата е разяснена със следния текст: "Самостоятелен обект в сграда е етаж или част от етаж в сграда (апартамент, магазин, ателие, гараж и др.), който има самостоятелно функционално предназначение и собствеността върху него се удостоверява с документ за собственост или друго вещно право. Не са самостоятелни обекти общите части и помещения в сградата, паркоместата, мазета, тавански, складови и други помещения, обслужващи самостоятелните обекти в сградата." В тази връзка следва да бъде посочено, че е налице нормативно разграничение между местата за паркиране/паркоместата и гаражите - в този смисъл е чл. 37, ал. 4, т. 3 от ЗУТ и § 2 от ДР на Наредбата по чл. 31 от ЗКИР. В първата разпоредба е указано, че "местата за паркиране са със статут на принадлежност към съответните самостоятелни обекти в сградата", а във втората се сочи, че "мястото за паркиране не е обект на кадастъра по смисъла на §1, т.1 ДР на ЗКИР, поради което не получава идентификатор и не се нанася в кадастралната карта и кадастралните регистри." От посоченото следва, че за разлика от местата за паркиране, гаражът е самостоятелен недвижим имот, а не принадлежност към апартамента. Този извод се подкрепя и от разпоредбите на Наредбата по чл. 31 от ЗКИР, която съдържа класификатори за начина на трайно предназначение на териториите и за начина на трайно ползване и предназначение на недвижимите имоти. От Класификатора за предназначение на сградите, на съоръженията на техническата инфраструктура със самостоятелни обекти и на самостоятелните обекти в тях (Приложение № 4 към чл. 16, ал. 3 от Наредбата по чл. 31 от ЗКИР) е видно, че гаражът е посочен като самостоятелен обект с код 530, а апартаментът и жилището са посочени като самостоятелни обекти с общ код 500.
Апартаментът се явява жилищен имот за целите на данъчния закон, защото отговаря на дефиницията за "жилище", дадено вт. 30, §5 от ДР на ЗУТ, съгласно която жилището представлява "съвкупност от помещения, покрити и/или открити пространства, обединени функционално и пространствено в едно цяло за задоволяване на жилищни нужди." Оттук доходът от продажбата на апартамента ще бъде необлагаем с изтичане на три години от неговото придобиване, т. е. в случая това е след съответната дата на м. октомври през 2023 г., защото по отношение на дохода от продажба на един "недвижим жилищен имот" приложение намира хипотезата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ, предвиждаща по-краткия тригодишен срок. Ако продавахте заедно с апартамента и паркомясто, доходът от него също ще е необлагаем в тази хипотеза, защото паркомястото не е самостоятелен недвижим имот, а е със статут на принадлежност към апартамента.
Предвид даденото по-горе разяснение, гаражът като самостоятелен обект в сградата, се явява и отделен недвижим имот, който не е жилищен и не е принадлежност към жилището, каквото е паркомястото. Ето защо по отношение на дохода от продажбата на гаража хипотезата на б. "а" на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ е неприложима. Гаражът попада в обхвата на б. "б" на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, която обхваща всички недвижими имоти, поради което доходът от продажбата му може да бъде необлагаем след изтичане на пет години от неговото придобиване. Обстоятелството, че придобиването на апартамента и гаража е обективирано в един нотариален акт е без значение, защото за целите на ЗДДФЛ доходът от продажбата на всеки от имотите се разглежда поотделно, формирайки данъчна основа по реда на чл. 33 от закона, като е възможно придобитите доходи да имат и различно данъчно третиране - напр. от продажбата на апартамента да е необлагаем, а от продажбата на гаража да подлежи на облагане.
Принципно, следва да бъде посочено, че ако извършвате продажбите на недвижимите имоти в качеството си на търговец, т. е. не инцидентно, а по занятие и с цел реализиране на регулярен доход, в който случай е без значение дали имате регистрация по Търговския закон(ТЗ), по силата на чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ за получените доходи не се явява приложим чл. 13, ал. 1, т. 1 от с. з. В този случай сте задължен да формирате облагаем доход от стопанска дейност като едноличен търговец по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.
Фактическата обстановка е следната: през месец октомври 2020 г. сте придобили чрез покупко-продажба апартамент и гараж, като двете сделки са обективирани в един нотариален акт. През 2023 г. имате намерение да продадете първо гаража, а след това апартамента. Вече сте отправили запитване до дирекция "Информационен център" на НАП относно хипотезите за необлагаемост на дохода от продажбите на гаража и апартамента и начина на формиране на облагаем доход и годишна данъчна основа по чл. 33 и чл. 34 от ЗДДФЛ, като към настоящото запитване прилагате получения отговор.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следния въпрос:
Въпрос: Как следва да се третира гаражът за целите на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ - като "недвижим жилищен имот" или "недвижим имот"?
Предвид въпроса и относимата нормативна уредба се приема следното:
В случая се касае за продажба на два обекта - апартамент и гараж. Данъчният закон не съдържа определение на вещноправното понятие "недвижим жилищен имот", относимо към хипотезата на необлагаеми доходи от продажба/замяна на недвижими имоти по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и б. "б" от ЗДДФЛ, както и относно това кои обекти се считат за самостоятелни обекти в една сграда. Поради това се използват разпоредби от други нормативни актове - Закона за устройство на територията (ЗУТ), Закона за кадастъра и имотния регистър (ЗКИР) и Наредба № РД-02-20-5 от 15 декември 2016 г. за съдържанието, създаването и поддържането на кадастралната карта и кадастралните регистри (Наредбата по чл. 31 от ЗКИР).
Съгласно § 1, т. 1 от допълнителните разпоредби на ЗКИР "самостоятелен обект в сграда или в съоръжение на техническата инфраструктура" е обособена част от сградата или съоръжението, която е обект на собственост и има самостоятелно функционално предназначение.
На официалната интернет страница на АГКК тази норма е разяснена така: "Самостоятелен обект в сграда е етаж или част от етаж в сграда (апартамент, магазин, ателие, гараж и др.), който има самостоятелно функционално предназначение и собствеността върху него се удостоверява с документ за собственост или друго вещно право. Не са самостоятелни обекти общите части и помещения в сградата, паркоместата, мазета, тавански, складови и други помещения, обслужващи самостоятелните обекти в сградата."
В тази връзка е налице нормативно разграничение между местата за паркиране/паркоместата и гаражите. В чл. 37, ал. 4, т. 3 от ЗУТ е указано, че "местата за паркиране са със статут на принадлежност към съответните самостоятелни обекти в сградата". В § 2 от допълнителните разпоредби на Наредбата по чл. 31 от ЗКИР е посочено, че "мястото за паркиране не е обект на кадастъра по смисъла на § 1, т. 1 ДР на ЗКИР, поради което не получава идентификатор и не се нанася в кадастралната карта и кадастралните регистри."
От това следва, че за разлика от местата за паркиране, гаражът е самостоятелен недвижим имот, а не принадлежност към апартамента. Този извод се подкрепя и от разпоредбите на Наредбата по чл. 31 от ЗКИР, която съдържа класификатори за начина на трайно предназначение на териториите и за начина на трайно ползване и предназначение на недвижимите имоти. От Класификатора за предназначение на сградите, на съоръженията на техническата инфраструктура със самостоятелни обекти и на самостоятелните обекти в тях (Приложение № 4 към чл. 16, ал. 3 от Наредбата по чл. 31 от ЗКИР) е видно, че гаражът е посочен като самостоятелен обект с код 530, а апартаментът и жилището са посочени като самостоятелни обекти с общ код 500.
Апартаментът се явява жилищен имот за целите на данъчния закон, тъй като отговаря на дефиницията за "жилище", дадена в т. 30, § 5 от допълнителните разпоредби на ЗУТ, съгласно която жилището представлява "съвкупност от помещения, покрити и/или открити пространства, обединени функционално и пространствено в едно цяло за задоволяване на жилищни нужди".
Оттук доходът от продажбата на апартамента ще бъде необлагаем с изтичане на три години от неговото придобиване, т.е. в случая - след съответната дата на месец октомври 2023 г., тъй като по отношение на дохода от продажба на един "недвижим жилищен имот" приложение намира хипотезата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ, предвиждаща по-краткия тригодишен срок.
Ако продавахте заедно с апартамента и паркомясто, доходът от него също би бил необлагаем в тази хипотеза, тъй като паркомястото не е самостоятелен недвижим имот, а е със статут на принадлежност към апартамента.
Предвид горното, гаражът като самостоятелен обект в сградата се явява отделен недвижим имот, който не е жилищен и не е принадлежност към жилището, каквото е паркомястото. Поради това по отношение на дохода от продажбата на гаража хипотезата на б. "а" на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ е неприложима. Гаражът попада в обхвата на б. "б" на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, която обхваща всички недвижими имоти, поради което доходът от продажбата му може да бъде необлагаем след изтичане на пет години от неговото придобиване.
Обстоятелството, че придобиването на апартамента и гаража е обективирано в един нотариален акт, е без значение, тъй като за целите на ЗДДФЛ доходът от продажбата на всеки от имотите се разглежда поотделно, като за всеки се формира данъчна основа по реда на чл. 33 от закона. Възможно е придобитите доходи да имат различно данъчно третиране - например доходът от продажбата на апартамента да е необлагаем, а доходът от продажбата на гаража да подлежи на облагане.
Принципно се посочва, че ако извършвате продажбите на недвижимите имоти в качеството си на търговец, т.е. не инцидентно, а по занятие и с цел реализиране на регулярен доход, като в този случай е без значение дали имате регистрация по Търговския закон, по силата на чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ за получените доходи не се прилага чл. 13, ал. 1, т. 1 от закона. В този случай сте задължен да формирате облагаем доход от стопанска дейност като едноличен търговец по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената във Вашето запитване фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: За целите на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ гаражът се третира като самостоятелен "недвижим имот", който не е "недвижим жилищен имот" и не е принадлежност към жилището; доходът от продажбата на апартамента е необлагаем след 3 години по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ, а доходът от продажбата на гаража може да бъде необлагаем едва след 5 години по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ, освен ако продажбите се извършват по занятие като търговска дейност, при което чл. 13, ал. 1, т. 1 не се прилага.
