НАП: Данъчно облагане на възнаграждение за личен труд на съдружник – местно дружество и прилагане на СИДДО с Белгия

ОТНОСНО: Ваше запитване относно прилагане на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между Република България и Кралство Белгия

С Ваше запитване с вх. .........../.........2024 г. поставяте въпроси, свързани с данъчното облагане на доходи от трудови правоотношения и прилагането на СИДДО между Република България и Кралство Белгия. Посочвате, че основната дейност на Дружество Х е обслужване и ремонт на автомобили, изграждане и обслужване на зарядни станции за електромобили, превоз в страната и извън нея на лични вещи и друг непридружаван багаж, с общо тегло под х тона. Дружеството е регистрирано в България, а за целите на ДДС - в Кралство Белгия. Съдружници в дружеството са Y, която е и управител на дружеството, и Z. Съдружникът Z е установен и пребивава основно на територията на Кралство Белгия. Според описаното в запитването жизнените интереси на лицето са концентрирани на територията на Белгия. В тази връзка има издадено удостоверение за приложимо законодателство А1 относно социалното осигуряване, като е определено за приложимо законодателството на Белгия. Z е съдружник, който полага труд в дружеството, извършвайки ремонт на автомобили на територията на Белгия и България, и извършва транспорт на лични вещи и непридружаван багаж между Белгия и България. За труда, който полага в Дружество Х, лицето получава възнаграждение всеки месец. В тази връзка са поставени следните въпроси:

1. Следва ли доходът, койтоZполучава за положения труд в Дружество Х, да се облага с окончателен данък по чл. 37, ал. 1, т. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)?

2. Има ли основание този доход да не се облага в Кралство Белгия?

3. Необходимо ли е да се подават допълнителни заявления чрез НАП, за да се избегне двойното облагане на дохода?

Във връзка с изложената по-горе фактическа обстановка и с оглед относимата  нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определянето на дължимите данъци по ЗДДФЛ. Това е така, тъй като местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица - само за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ).

Съгласно чл. 4 от ЗДДФЛ, местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:

• което има постоянен адрес в България, или
• което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период (лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му надхвърли 183 дни, като денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната) или
• което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
• чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. Центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си (чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ).

На основание чл. 5 от ЗДДФЛ чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица по смисъла на чл. 4 от същия закон. В този смисъл, ако лицето, посочено в запитването, не се определя като местно по смисъла на ЗДДФЛ, то ще се счита за чуждестранно за целите на данъчния закон и съответно ще е носител на задължението за данъци само за доходи, придобити от източници в Република България.

На основание чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в страната. Изключение от това правило е предвидено за доходите, изброени в чл. 8, ал. 6 от ЗДДФЛ, според което от източник в Република България са и следните доходи, начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или определена база в страната:

1. неустойки и обезщетения, реализирани вместо или заедно с друг доход от източник в Република България;

2. парични и предметни награди от игри, състезания и конкурси, които не са предоставени от работодател или възложител;

3. възнаграждения, различни от възнаграждения по трудови правоотношения, изплащани на служител или на член на управителен или контролен орган на българско юридическо лице, на клон на чуждестранно лице, служител в търговско представителство на чуждестранно лице или на друго лице, изпълняващо идентични или подобни функции;

4. лихви, включително лихви по договор за лизинг;

5. доходи от наем или друго предоставяне за ползване на движимо имущество;

6. възнаграждения по договори за франчайз и факторинг;

7. авторски и лицензионни възнаграждения;

8. възнаграждения за технически услуги - по отношение на това понятие ЗДДФЛ препраща към дефиницията, дадена в § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (§ 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ). Съгласно § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО, "възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице;

9. възнаграждения по договори за управление и контрол на предприятия;

10. стипендии за обучение в страната и чужбина;

11. доходи от осигуряване и от застраховане.

Доколкото извършваната от лицето дейност в Дружество Х не може да се причисли към някое от изброените изключения, в т.ч. и към възнагражденията за технически услуги, приложимо е цитираното по-горе общо правило на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ.

По смисъла на § 1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери, извън случаите по чл. 37, ал. 1 от същия закон, се считат за трудови правоотношения. Иначе казано, доходът на г-н Z следва да се третира като доход от трудово правоотношение, доколкото не попада сред доходите, посочени в чл. 37, ал. 1 от ЗДДФЛ, подлежащи на облагане с окончателен данък. Съответно за доходите от труд, положен на територията на страната по това правоотношение, следва да се прилагат разпоредбите на данъчния закон, касаещи доходите от трудови правоотношения, като при определянето на облагаемия доход и на годишната данъчна основа се прилагат съответно чл. 24 и 25 от ЗДДФЛ. Работодателят (Дружество Х) е задължен да определя, удържа и внася дължимия авансово данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ. Тези доходи не се включват при определянето на годишната данъчна основа и на годишния данък от работодателя по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ (виж чл. 49, ал. 8 от ЗДДФЛ). От друга страна, на основание чл. 50, ал. 3 от ЗДДФЛ, както местните, така и чуждестранните физически лица, придобили доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, буква "и" от ДР на ЗДДФЛ следва да подават годишна данъчна декларация.

В чл. 75 от ЗДДФЛ е предвидено, че когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. Между Република България и Кралство Белгия има сключена спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (обн., ДВ, бр. 36 от 30.04.1993 г.), която съдържа специфични правила, касаещи облагането на доходите от трудови правоотношения.

В чл. 15, ал. 1 от СИДДО е уредено, че заплати, надници и други подобни възнаграждения, които местно лице на едната договаряща държава (Белгия) получава от трудова дейност, се облагат само в тази държава (Белгия), освен ако работата се извършва в другата договаряща държава (България). Ако работата се извършва там (България), възнагражденията, получени на това основание, се облагат в тази друга държава (България). Казано с други думи, когато местно лице на Белгия полага труд на територията на България, възнагражденията, получени от лицето за тази дейност, подлежат на облагане в България.

В ал. 2 на цитираната разпоредба се съдържа изключение от общото правило, което предвижда възможност тези възнаграждения да се облагат само в Белгия. За целта трябва да са налице кумулативно следните условия:

а) получателят да пребивава в другата договаряща държава (България) за период или периоди, непревишаващи общо 183 дни в течение на данъчната година;

б) възнагражденията да се плащат от работодател или за сметка на работодател, който не е местно лице на другата договаряща държава (България);

в) възнагражденията да не са за сметка на място на стопанска дейност или определена база, каквито работодателят има в другата държава (България).

Видно от изложеното във фактическата обстановка, работодател е българското дружество Х, следователно второто цитирано по-горе условие не е изпълнено и в конкретния случай следва да се приложи общото правило на чл. 15, ал. 1 от СИДДО. На практика това означава, че СИДДО между Република България и Кралство Белгия не предвижда някакво специално данъчно облекчение и лицето подлежи на данъчно облагане в България. В случай че трудът се полага и в двете държави, в България подлежи на облагане онази част от трудовото възнаграждение, която е свързана с трудът, положен на нейна територия. Доходът се разпредял пропорционално на отработените дни във всяка държава. Следва да имате предвид също така, че правото на Белгия да обложи тези доходи не е изключено, но тази държава следва да съобрази облагането на доходите в България, като приложи предвидения в СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане.

Във връзка с втория поставен въпрос следва да имате предвид, че СИДДО предвижда методи за избягване на двойното данъчно облагане, които са уредени в чл. 23 от СИДДО. В чл. 23, ал. 1, буква "а" е предвидено, че когато местно лице на Белгия получава доходи или притежава имущество, които съгласно тази спогодба подлежат на облагане в България, извън тези по чл. 10, ал. 2, чл. 11, ал. 2 и чл. 12, ал. 2 и 4, Белгия изключва от облагане тези доходи и имущество, но за да изчисли размера на своите данъци върху останалите доходи или имущество на това местно лице, тя може да приложи този процент, който би бил приложим, ако доходите или имуществото не бяха изключени. На практика това означава, че Белгия би следвало да освободи от облагане доходите, които съгласно СИДДО подлежат на облагане в България, но ще ги вземе предвид при определяне на приложимата данъчна ставка за останалите доходи на лицето.

По отношение на третия поставен въпрос следва да имате предвид, че няма някаква специална процедура или подаване на заявление чрез НАП, за да бъде избегнато двойното данъчно облагане. Както бе посочено по-горе, в конкретния случай облагането на доходите на местното лице на Белгия за труд, положен в България, следва да се извърши в България. Съгласно чл. 58 от ЗДДФЛ по искане на чуждестранното лице може да се издаде удостоверение за внесения по реда на този закон данък. Българското дружество работодател следва да има предвид и задълженията за предоставяне на информация за целите на автоматичния обмен съгласно чл. 73а, ал. 5 от ЗДДФЛ.

ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП