НАП: Освободени доставки на образователни услуги и свързани с тях стоки по чл. 41 от ЗДДС

Изх. №20-00-243

15.06.2021 г.

ЗДДС - чл. 41, т. 1, б. "а";

ЗДДС - чл. 41, т. 3;

ЗДДС - чл. 65, ал. 1;

ЗДДС - чл. 99;

ЗДДС - чл. 128;

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

"NYZ" (Училището) е договорно учебно заведение, в което се обучават деца от ниво детска градина до 12 - ти клас. Училището е част от мрежата за френско образование в чужбина, обединяваща учебни заведения в 136 държави. Училището е официално признато от френското министерство на националното образование, висшето образование и науката, следва френската учебна програма, като издаваните от него дипломи не се признават в България.

Училището събира такси за обучение. За целите на учебния процес Училището придобива (от Франция) учебници и учебни помагала и ги предоставя на учениците си, без да събира допълнителни суми.

Посочено е, че образованието в Р България е законодателно регулирано със Закона за предучилищното и училищното образование(ЗПУО), като съгласно §4 от ДР на ЗПУО "чужди държави може да откриват детски градини и училища на територията на Република България при условия и по ред, определени с международни спогодби, по които Република България е страна". Детските градини и училища, създадени и провеждащи обучение в Р. България в съответствие с изискванията на чужда държава за целите на ЗПУО се приравняват на детски градини и училища, осъществяващи дейност на територията на съответната чужда държава (§5, ал. 1 от ДР на ЗПУО). За резултатите на обучението в тези организации се прилагат правилата за признаване (приравняване) на дипломи на територията на страната (§5, ал. 2 от ДР на ЗПУО, във връзка с Глава осма от ЗПУО).

Със Спогодба между правителството на Република България и правителството на Френската република относноXYZ (Обн., ДВ №38/2010 г., в сила от 23.04.2010 г. - "Спогодбата"), Република България дава на училището статут на юридическо лице в съответствие с българското законодателство, като страните потвърждават, чедейността на Училището е подчинена на българското законодателство с изключение на условията в Спогодбата, потвърдено и в Удостоверение на Френското посолство в Р България от 07.04.2021 г.

Училището провежда обучение по учебни програми, педагогически цели и правила на организация, приложими за държавните образователни институции във Франция, като подготвя учениците за френските изпити и дипломи.

"NYZ" е вписано в "Регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование", към Министерство на образованието и науката (МОН).

Предвид изложената фактическа обстановка е отправено искане за потвърждаване на разбирането на Училището относно, това, че:

1. Доставките на образователни услуги извършвани от "NYZ", следва да се третират като освободени доставки на основание чл. 41, т. 1, б."а" от ЗДДС;

2. Предоставянето от "NYZ", на учебници и учебни помагала на своите ученици, следва да се третират, като част от доставката на образователна услуга или като съпътстваща доставка към образователната услуга, предоставяна от Училището, съответно не следва да се облага с ДДС;

3. Придобиването на учебници и учебни помагала от Франция, следва да се третира като освободено вътреобщностно придобиване(ВОП)на основание чл. 65, ал.  1 от ЗДДС, като тези придобивания не водят до задължение за регистрация при вътреобщностно придобиване.

Предвид изложената фактическата обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

Съгласно чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС, освободена доставка е предучилищната подготовка и възпитание, училищнотоили университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от:

- институции в системата на предучилищното и училищното образование по ЗПУО,

- институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение(ЗПОО),

- доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или

- културно-просветни или научни институции.

Разпоредбата на чл. 41, т. 1 и т. 2 от ЗДДС въвежда в националното законодателство чл. 132, точка 1, б. "и" и б. "й" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112), съгласно която държавите - членки освобождават от облагане с данък върху добавената стойност предоставянето на детското или младежкото образование, училищнотоили университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава-членка за организации със сроден предмет на дейност и частните уроци, давани от преподавателски кадри и съответстващи на училищното или университетското образование.

Цитираната разпоредба на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС установява две основни предпоставки, при чието кумулативно наличие съответната доставка се определя като освободена, а именно:

- предоставяните услуги да са сред посочените в цитираната разпоредба - предучилищна подготовка и възпитание, училищно или университетско образование, професионално образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, и

- доставките на услуги, свързани с образование следва да са предоставени оторганизациите, посочени в цитираната разпоредба - от институции в системата на предучилищното и училищното образование, от институции в системата на професионалното образование и обучение или от доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции.

Т.е. за да е приложима разпоредбата на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС е от значение да са изпълнени горецитираните предпоставки.

Относно субектите, които предоставят образователните услуги, в чл. 24-27 от ЗПУО като институции в системата на предучилищното и училищното образование са посочени детска градина, училище, център за подкрепа за личностно развитие и специализирани обслужващи звена, като в закона е дадено определение за същите и е регламентиран техният статут.

Институциите в системата на професионалното образование и обучение са нормативно уредени в чл. 18 от ЗПОО и такива са професионални гимназии, училища по изкуствата, спортни училища, специални училища - възпитателни училища интернати и социално-педагогически интернати, професионални колежи, центрове за професионално обучение и центрове за информация и професионално ориентиране. Съгласно чл. 22, ал. 6 от ЗПОО лицензията за професионално обучение или за професионално ориентиране се издава от Националната агенция за професионално образование и обучение.

В чл. 5, ал. 2 от ЗПОО е посочено, че професионалното обучение осигурява придобиването на квалификация по професия или по част от професия, както и усъвършенстването й. На основание чл. 6, ал. 1 от ЗПОО професионалното обучение и професионалното образование се осъществяват по професии и специалности, включени в Списъка на професиите за професионално образование и обучение.

Легално определение на понятието "ключови компетентности" е дадено в § 1, т. 30 от ДР на Закона за насърчаване на заетостта /ЗНЗ/, съгласно което ключови компетентности са знания и умения за работа с информационни и комуникационни технологии, ползване на чужд език, бизнес умения и предприемачество, работа в екип и други.

В конкретния случай, от приложените към запитването документи е видно (а и в писменото запитване е пояснено), че "NYZ" е включено в Регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование (съгласно чл. 24-27/37-41 от ЗПУО) и същото функционира по силата на международен договор (Спогодба между правителството на Република България и правителството на Френската република относноXYZ, в сила от 23.04.2010 г.). Т.е. Училището попада в кръга на субектите (организациите), които предоставят образователните услуги, посочени в чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС.

По отношение на предоставяните услуги (предучилищна подготовка и възпитание и училищно образование) отново видно от представените документи Училището трябва да спазва действащата програма на френската образователна система (както е посочено в чл. 2 от Спогодбата), като трябва да използва учебниците, предписани за тази цел. Т.е. предоставяните от "NYZ" услуги попадат сред визираните в разпоредбата на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС.

Видно от горното, "NYZ" е придобило статут на институция в системата на предучилищното и училищното образование по ЗПУО,предоставяните от него услуги да са сред посочените в разпоредба на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС - предучилищна подготовка и възпитание, както и училищнообразование, в резултат на което същите попадат в обхвата на чл.41, т. 1, б. "а" от ЗДДС и обучението следва да се третира като освободена доставка.

Освен горното, както беше посочено по-горе съгласно чл. 132, точка 1, б. "и" и б. "й" от Директива 2006/112, държавите - членки освобождават от облагане с данък върху добавената стойност предоставянето на детското или младежкото образование, училищнотоили университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава-членка за организации със сроден предмет на дейност и частните уроци, давани от преподавателски кадри и съответстващи на училищното или университетското образование.

Съгласно § 4 от ДР на ЗПУО чужди държави може да откриват детски градини или училища на територията на Република България при условия и по ред, определени с международни спогодби, по които Република България е страна.

Според § 5, ал. 1 от ДР на ЗПУО детски градини и училища, създадени и провеждащи обучение в Република България в съответствие с изискванията на чужда държава за целите на този закон се приравняват на детски градини и училища, осъществяващи дейност на територията на съответната чужда държава, като съгласно ал. 2 от същия параграф за резултатите от обучението в детските градини и училищата по ал. 1 се прилагат разпоредбите на глава осма.

В § 14, ал. 1 от ДР на ЗПУО е указано, че съществуващите към влизането в сила на ЗПУО чуждестранни училища (каквото в случая се явява "NYZ") продължават да осъществяват дейността си при условията и по реда на спогодбата, по която са създадени.

В случаите, когато българска детска градина или училище с чуждестранно участие се откриват или преобразуват по силата на международна спогодба, страна по която е Република България, следва да се приеме, че в случая е налице решение на Министерския съвет относно откриването/преобразуването на училището, тъй като Спогодбата е подписана от Министерския съвет, а материализира волеизявление на същия орган, за който е предвидено в ЗПУО, че следва да вземе решение. С обнародването на Спогодбата в "Държавен вестник" тези детски градини и училища придобиват статута на юридически лица по ЗПУО.

От разпоредбата на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС във връзка със съответния й текст от Директива 2006/112/ЕО може да се направи извод, че освобождаването от облагане с ДДС се отнася за тези доставки, свързани с предучилищната подготовка и възпитание, както и училищното образование, които са предоставени от училища/детски градини по ЗПУО или от други организации, определени от съответната държава-членка за организации със сроден предмет на дейност. В този смисъл, "определянето" от Българската държава на съответната организация, предоставяща услугите, свързани с училищното образование, като такава със сходен предмет на дейност спрямо училищата по ЗПУО, следва да се приеме, че е налице в случаите, при които предоставеното от съответната организация образование е признато от държавата чрез нормативни актове в областта на образованието и просветата, чрез двустранни или многостранни международни актове.

В случаите, в които нормативно е предвидена възможност продължаването на обучението, съответно образованието в Р. България да става въз основа на издадената от чуждестранното училище диплома за съответното образование, това представлява приравняване на образованието, предоставено от това училище на това, предоставяно от училищата по ЗПУО. Предвид на това, освобождаването от облагане с ДДС на образователните услуги, предоставяни отбългарско с чуждестранно участие, съответно чуждестранно училище/детска градина, би било налице и по силата на подписване и обнародване в Държавен вестник на съответния двустранен акт, тъй като с него се признава от страна на Република България, образованието, предоставено от същите.

Предвид горното следва да се приеме, че образователните услуги, предоставяни от училища, които предоставят образование, което по силата на нормативен акт се признава от Република България, включително и когато за това признаване се полагат приравнителни изпити, следва да се третират като освободени доставки по силата на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС. Предвиденото освобождаване от облагане с ДДС се отнася единствено за услугите, предоставяни от страна на детските градини и училища с чуждестранно участие и чуждестранните детски градини и училища, които услуги са тясно свързани с предучилищната подготовка и възпитание и училищното образование, и не касае всички други услуги, които тези лица предоставят, но са извън обхвата на същинската предучилищна подготовка и възпитание и училищно образование.

Що се отнася до данъчното третиране при придобиването и последващо предоставяне на учебници и учебни помагала, следва да имате предвид, че съгласно чл. 41, т. 3 от ЗДДС освободена доставка е:

- доставката на учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, одобрени от министъра на образованието и науката, когато стоките са доставени от институции в системата на предучилищното и училищното образование по ЗПУО, институции в системата на професионалното образование и обучение по ЗПОО, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции и

- доставката на учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, когато стоките са доставени от висши училища по Закона за висшето образование.

В този смисъл доставката на учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, одобрени от министъра на образованието и науката, когато същите са доставени от гореизброените институции или културно-просветни, или научни институции, или висши училища, е освободена доставка по смисъла на чл. 41, т. 3 от ЗДДС.

Видно от приложеното към писменото запитване Удостоверение от директора на Френски лицей XYZ, Училището трябва да закупува учебници от Франция, от френски издателства, които са единствените, които могат да подсигурят учебници, съобразени с френската образователна програма.

Предвид горното може да се приеме, че учебниците и учебните помагала, които Училището предоставя на своите ученици (и за които Училището не събира допълнителни такси или други суми) представлява освободена доставка по смисъла на чл. 41, т. 3 от ЗДДС (и чл. 132, точка 1, б. "и" от Директива 2006/112).

Що се отнася до приложението на чл. 128 от ЗДДС следва да имате предвид, че същият (чл. 128 от ЗДДС) установява два критерия, при чието кумулативно наличие се прилагат правилата за облагане на съпътстващите доставки, а именно основната доставка да е съпътствана от друга, и за двете доставки да е определено общо плащане. Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и сама по себе си не представлява цел за клиента, а се явява допълнение или повишава качеството на основния предмет на доставката. Но дори и една доставка да не представлява основна цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране и в този случай за целите на ДДС биха били налице две или повече отделни доставки.

В свое разяснение с изх. №24-33-69/06.02.2015 г. заместник изпълнителния директор на НАП е изразил становище, съобразно което дори за два или повече елемента от една комплексна доставка да са уговорени отделни цени, следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка. Същото се отнася до случаите, в които отделните елементи на доставката са толкова тясно свързани, че обективно образуват една - единствена неделима доставка, която би било изкуствено да се раздробява.

Във връзка с приложението на чл. 128 от ЗДДС следва да бъде отбелязано, че липсва разпоредба на нормативен акт от по-висока степен, която да дефинира понятието съпътстваща доставка, поради което липсва правно основание за прилагането на разпоредби, различни от тази на чл. 128 от ЗДДС. Относно установения критерий за наличие на определено общо плащане следва да се отбележи, че същият не е в противоречие с практиката на СЕС, а въвежда допълнителен критерий за прилагането на правилата за облагане на съпътстващите доставки.

Предвид горното следва извода, че преценката на обстоятелствата за наличие или отсъствие на съпътстваща доставка следва да се извършва самостоятелно за всеки конкретен случай.

По отношение на приложението на чл. 65, ал. 1 от ЗДДС

За определяне на данъчното третиране на една доставка за целите на ЗДДС на първо място е необходимо да се определи нейния предмет - доставка на стока или доставка на услуга.

В случая е налице доставка на стока по смисъла на чл. 5 от ЗДДС.

Когато е налице доставка на стока, предвид разпоредбата на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, за да е налице вътреобщностно придобиване, е необходимо да бъдат изпълнение едновременно следните условия:

- доставчикът да е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка към датата на данъчното събитие;

- предмет на вътреобщностното придобиване да е стока, като ВОП включва придобиване право на собственост или всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическо получаване на стоката в случаите на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС;

- придобиването да е възмездно;

- стоките да са транспортирани до територията на страната от територията на друга държава членка.

Данъкът при вътреобщностните придобивания е изискуем от лицето, което извършва придобиването (чл. 84 от ЗДДС) и съответно това лице следва да начисли данък върху добавената стойност, прилагайки данъчна ставка 20 на сто, с изключение на вътреобщностно придобиване на стоки, освободено от облагане по силата на чл. 65 от ЗДДС.

Съгласно ал. 1 от чл. 65 от ЗДДС освободено е вътреобщностното придобиване на стоки с място на изпълнение на територията на страната, чиято доставка на територията на страната е посочена в глава четвърта "Освободени доставки" от ЗДДС.

По силата на чл. 41, т. 3 от ЗДДС, който се съдържа в глава четвърта "Освободени доставки" от ЗДДС, освободена доставка е:

- доставката на учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, одобрени от министъра на образованието и науката, когато стоките са доставени от институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции и

- доставката на учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, когато стоките са доставени от висши училища по Закона за висшето образование.

В този смисъл доставката на учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, одобрени от министъра на образованието и науката, когато същите са доставени от гореизброените институции или културно-просветни, или научни институции, или висши училища, е освободена доставка по смисъла на чл. 41, т. 3 от ЗДДС.

Както не веднъж беше посочено по-горе съгласно чл. 132, точка 1, б. "и" от Директива 2006/112, държавите - членки освобождават от облагане с данък върху добавената стойностпредоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейностили от други организации, определени от съответната държава-членка за организации със сроден предмет на дейност.

Видно от приложеното към писменото запитване Удостоверение от директора на Френски лицей "XYZ", училището трябва да закупува учебници от Франция, от френски издателства, които са единствените, които могат да подсигурят учебници, съобразени с френската образователна програма.

Предвид горното може да се приеме, че доставката на учебници, съобразени с френската образователна програма и учебните помагала (които Училището придобива от Франция) попада в хипотезата на чл. 41, т. 3 от ЗДДС (и чл. 132, точка 1, б. "и" от Директива 2006/112) и на основание чл. 38, ал. 1 от ЗДДС е предмет на освободена доставка.

На основание чл. 38, ал. 3 и чл. 65, ал. 1 от ЗДДС освободени са вътреобщностните придобивания на стоки с място на изпълнение на територията на страната, чиято доставка на територията на страната е посочена в глава четвърта от закона. По силата на цитирания текст вътреобщностното придобиване на учебници, съобразени с френската образователна програма и учебните помагала, осъществено от Училището има характер на освободено такова, тъй като доставката на същите на територията на страната е освободена доставка по глава четвърта от закона. В тази връзка училището следва да разполага с доказателства за всяка конкретна вътреобщностна доставка на учебници, че същите са съобразени с френската образователна програма.

Що се отнася до това дали "NYZ" следва да се регистрира по ЗДДС във връзка с вътреобщностно придобиване, следва да имате предвид, че на регистрация по чл. 99 от ЗДДС, подлежи всяко данъчно незадължено юридическо лице и данъчно задължено лице, което не е регистрирано на основание чл. 96, 97, чл. 100, ал. 1 и чл. 102 и което извършва вътреобщностно придобиване на стоки. Това е приложимо, когато общата стойност на облагаемите вътреобщностни придобивания за текуща календарна година надвишава сумата от 20 хил. лева.

На основание ал. 4 във връзка с ал. 2 на същата правна норма, стойността е общата сума на облагаемите вътреобщностни придобивания, с изключение на придобиването на нови транспортни средства и на стоки, подлежащи на облагане с акциз, без данъка върху добавената стойност, дължим или платен в държавата членка, от която стоките са транспортирани или превозени.

При формирането на общата стойност на облагаемите вътреобщностни придобивания по реда на чл. 99, ал. 4 във връзка с ал. 2 на същата правна норма от ЗДДС влиза стойността на всяко вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 13 от материалния закон.

Предвид гореизложеното осъществените от Училището ВОП на учебници и учебни помагала (за които може да се приеме, че попадат в обхвата на чл. 41, т. 3 от ЗДДС) няма да участват при формирането на оборот за регистрация по чл. 99 от ЗДДС, тъй като същите не се определят като облагаеми.