2_514/30.06.2022 г.
ЗДДС, чл.111, ал.1
Чл.45, ал.3 и ал.7
Чл.27, ал.5
Чл.79, ал.3, т.1, б. "а"
Чл.80, ал.1, т.3
ППЗДДС, чл.20, ал.5
ОТНОСНО: приложениетона ЗДДС
В дирекция ОДОП ..... е постъпило Ваше писмено запитване, заведено в регистъра на дирекцията с вх.№ ......2022 г., в което сте изложили следната фактическа обстановка:
"ЕООД е с предмет на основна дейност отдаване под наем на собствени недвижими имоти. Притежава няколко ДМА- апартамент, офис и търговско помещение, придобити в периода 1995г.-1997г. по стопански начин. През периода на придобиване на недвижимите имоти основна дейност на дружеството е била строителство.
Във връзка със спадналите приходи от дейността през последните години, управителят обмисля да прекрати регистрацията по ЗДДС на дружеството.
В тази връзка задавате следните въпроси:
1. По какъв начин следва да се определи данъчната основа на наличните ДМА при дерегистрацията във връзка с начисляването на ДДС по реда на чл.111 от ЗДДС?
2. Следва ли да се приложи чл.45, ал.3 от ЗДДС, предвид факта, че сградите не са нови по смисъла на ЗДДС и доставката на стара сграда е освободена?
Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл.106, ал.1 от ЗДДС, прекратяване на регистрацията (дерегистрация) по този закон е процедура, въз основа на която след датата на дерегистрация лицето няма право да начислява данък и да приспада данъчен кредит освен в случаите, когато този закон е предвидил друго.
На основание чл.111, ал.1 от ЗДДС, към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са:
1. активи по смисъла на Закона за счетоводството, или
2. активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1.
Данъкът се включва в резултата за последния данъчен период, декларира се по реда и в срока по чл. 125 и се внася в срока по чл. 89, ал. 2 от закона.
На основание чл.45, ал.3 от ЗДДС, освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.
Определението за "сгради, които не са нови", се извежда по аргумент за противното от легалната дефиниция, дадена в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС за "нови сгради", а именно:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж", или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, или
в) които отговарят на следните условия:
аа) представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, и
бб) към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията.
По силата на разпоредбата на чл.45, ал.7 от ЗДДС в случаите на доставка по ал.3 доставчикът може да избере тя да бъде облагаема.
Предвид гореизложеното доставката на стара сграда е освободена доставка по ЗДДС, освен ако доставчикът не направи избор доставката да бъде облагаема.
Доколкото чл.111, ал.1 от ЗДДС определя, че към датата на дерегистрация се счита, че лицето извършва доставка на наличните стоки, за старата сграда следва да се приложи чл.45, ал.3 от ЗДДС, освен ако лицето не направи избор да начисли ДДС.
Този избор се упражнява чрез начисляване на ДДС за наличните активи по реда на чл.111, ал.1 от ЗДДС.
В този случай данъчната основа се определя по реда на чл.27, ал.5 от ЗДДС, а именно към началото на месеца, в който е прекратена регистрацията на лицето, и е равна на данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за придобиване на услугата, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката или услугата.
Съгласно чл.20, ал.5 от ППЗДДС, за целите на определяне на данъчната основа по смисъла на чл. 27 от закона за разход за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоки или услуги, които са дълготрайни активи по смисъла на закона, се взема предвид разход за изхабяването им като част от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за срока на полезния живот на стоката или услугата. При определяне на този срок следва да се вземе предвид периодът, през който се очаква стоката или услугата да бъде икономически използваема от едно или повече лица, но не по-кратък от 20 години за недвижимите имоти, съответно 5 години за останалите стоки и услуги.
Ако дружеството избере да приложи разпоредбата и чл.45, ал.3 от ЗДДС и определи режима на облагане на освободена доставка, следва да се съобразите със следните разпоредби на ЗДДС:
Съгласно разпоредбата на чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон.
По силата на чл.69, ал.1, т.1 от с.з. данъчен кредит възниква за покупките на стоки и услуги, когато регистрираното лице използва стоките или услугите за извършване на облагаеми доставки.
На основание чл.79, ал.2 от ЗДДС, регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за получена услуга, при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
Предвид разпоредбата на чл.79, ал.3, т.1, б."а" от ЗДДС, за недвижимите имоти, за които при придобиването или изграждането е приспаднат изцяло данъчен кредит, тъй като лицето е възнамерявало да ги използва в рамките на независимата си икономическа дейност само за доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, лицето дължи данък в размер, определен по следната формула:
ДД = НДДС x 1/20 x БГ, където
ДД е дължимият данък;
НДДС - начислен ДДС при придобиване или изграждане на имота
БГ - броят на годините от настъпване на обстоятелството по ал. 2, включително годината на настъпване на обстоятелството, до изтичане на 20-годишния срок, считано от началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че имотът не е използван повече от една година след годината на упражняване правото на данъчен кредит.
Начисляването на данъка се извършва в данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство, чрез съставяне на протокол за определяне размера на дължимия данък и отразяването му в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период (чл.79, ал.4 от с.з.).
Съгласно разпоредбата на чл.79, ал.8 от закона, корекции по ал.2 се извършват и когато се прилага чл.111, ал.1 от ЗДДС предвид данъчния режим на доставката към датата на възникване на данъчното събитие.
Това означава, че корекция на упражнения данъчен кредит следва да се извърши, ако дружеството не начисли ДДС по реда на чл.111, ал.1 от закона на основание чл.45, ал.3 от ЗДДС.
Следва да имате предвид и разпоредбата на чл.80, ал.1, т.3 от ЗДДС, съгласно която корекции по чл.79 не се извършват за недвижимите имоти, ако са изминали 20 години, считано от началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че имотът не е използван повече от една година след годината на упражняване правото на данъчен кредит.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: "ЕООД е с предмет на основна дейност отдаване под наем на собствени недвижими имоти. Притежава няколко ДМА - апартамент, офис и търговско помещение, придобити в периода 1995 г. - 1997 г. по стопански начин. През периода на придобиване на недвижимите имоти основна дейност на дружеството е била строителство. Във връзка със спадналите приходи от дейността през последните години, управителят обмисля да прекрати регистрацията по ЗДДС на дружеството."
В тази връзка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: По какъв начин следва да се определи данъчната основа на наличните ДМА при дерегистрацията във връзка с начисляването на ДДС по реда на чл.111 от ЗДДС?
Въпрос 2: Следва ли да се приложи чл.45, ал.3 от ЗДДС, предвид факта, че сградите не са нови по смисъла на ЗДДС и доставката на стара сграда е освободена?
Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба се изразява следното становище:
Съгласно чл.106, ал.1 от ЗДДС, прекратяване на регистрацията (дерегистрация) по закона е процедура, при която след датата на дерегистрация лицето няма право да начислява данък и да приспада данъчен кредит, освен в случаите, когато законът предвижда друго.
На основание чл.111, ал.1 от ЗДДС, към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е ползвало данъчен кредит и които са:
- активи по смисъла на Закона за счетоводството, или
- активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т.1.
Данъкът се включва в резултата за последния данъчен период, декларира се по реда и в срока по чл.125 и се внася в срока по чл.89, ал.2 от закона.
На основание чл.45, ал.3 от ЗДДС, освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.
Определението за "сгради, които не са нови" се извежда по аргумент за противното от легалната дефиниция за "нови сгради" в § 1, т.5 от ДР на ЗДДС, а именно сгради:
- а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж", или
- б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, или
- в) които отговарят на следните условия:
- аа) представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки, или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, и
- бб) към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията.
По силата на чл.45, ал.7 от ЗДДС, в случаите на доставка по ал.3 доставчикът може да избере тя да бъде облагаема.
Предвид гореизложеното, доставката на стара сграда е освободена доставка по ЗДДС, освен ако доставчикът не направи избор доставката да бъде облагаема. Тъй като чл.111, ал.1 от ЗДДС предвижда, че към датата на дерегистрация се счита, че лицето извършва доставка на наличните стоки, за старата сграда следва да се приложи чл.45, ал.3 от ЗДДС, освен ако лицето не направи избор да начисли ДДС. Този избор се упражнява чрез начисляване на ДДС за наличните активи по реда на чл.111, ал.1 от ЗДДС.
В този случай данъчната основа се определя по реда на чл.27, ал.5 от ЗДДС, а именно - към началото на месеца, в който е прекратена регистрацията на лицето, и е равна на данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за придобиване на услугата, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката или услугата.
Съгласно чл.20, ал.5 от ППЗДДС, за целите на определяне на данъчната основа по смисъла на чл.27 от закона, за разход за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоки или услуги, които са дълготрайни активи по смисъла на закона, се взема предвид разход за изхабяването им като част от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за срока на полезния живот на стоката или услугата. При определяне на този срок следва да се вземе предвид периодът, през който се очаква стоката или услугата да бъде икономически използваема от едно или повече лица, но не по-кратък от 20 години за недвижимите имоти, съответно 5 години за останалите стоки и услуги.
Извод: При дерегистрация по чл.111 от ЗДДС за наличните стари сгради по принцип се прилага режимът на освободена доставка по чл.45, ал.3 от ЗДДС, освен ако лицето не избере доставката да бъде облагаема, като в този случай данъчната основа се определя по чл.27, ал.5 от ЗДДС във връзка с чл.20, ал.5 от ППЗДДС.
Ако дружеството избере да приложи разпоредбата на чл.45, ал.3 от ЗДДС и определи режима на облагане на освободена доставка, следва да се съобрази със следните разпоредби на ЗДДС:
Съгласно чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по закона.
По силата на чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, право на данъчен кредит възниква за покупките на стоки и услуги, когато регистрираното лице използва стоките или услугите за извършване на облагаеми доставки.
На основание чл.79, ал.2 от ЗДДС, регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за получена услуга, при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
Съгласно чл.79, ал.3, т.1, б."а" от ЗДДС, за недвижимите имоти, за които при придобиването или изграждането е приспаднат изцяло данъчен кредит, тъй като лицето е възнамерявало да ги използва в рамките на независимата си икономическа дейност само за доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, лицето дължи данък в размер, определен по следната формула:
ДД = НДДС x 1/20 x БГ,
където:
- ДД е дължимият данък;
- НДДС - начислен ДДС при придобиване или изграждане на имота;
- БГ - броят на годините от настъпване на обстоятелството по ал.2, включително годината на настъпване на обстоятелството, до изтичане на 20-годишния срок, считано от началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че имотът не е използван повече от една година след годината на упражняване правото на данъчен кредит.
Начисляването на данъка се извършва в данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство, чрез съставяне на протокол за определяне размера на дължимия данък и отразяването му в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период (чл.79, ал.4 от ЗДДС).
Съгласно чл.79, ал.8 от ЗДДС, корекции по ал.2 се извършват и когато се прилага чл.111, ал.1 от ЗДДС, предвид данъчния режим на доставката към датата на възникване на данъчното събитие.
Това означава, че корекция на упражненото право на данъчен кредит по реда на чл.79 от ЗДДС се извършва и при дерегистрация по чл.111, ал.1 от ЗДДС, като се отчита дали към тази дата доставката на съответния актив е облагаема или освободена.
Извод: Когато при дерегистрация по чл.111, ал.1 от ЗДДС за наличните недвижими имоти се прилага режим на освободена доставка по чл.45, ал.3 от ЗДДС, за които при придобиването е бил приспаднат данъчен кредит, се дължи корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл.79 от ЗДДС, включително по формулата на чл.79, ал.3, т.1, б."а", като корекцията се извършва в данъчния период на настъпване на обстоятелството и се прилага и във връзка с чл.79, ал.8 от ЗДДС.
