Изх. №20-00-100
11.04.2019 г.
чл. 12, ал. 1 от ЗДДС
чл. 21, ал. 1 от ЗДДС
чл. 21, ал. 2 от ЗДДС
чл. 86, ал. 3 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Собственик и управител сте на две български дружества, регистрирани за целите на ЗДДС - "Х" ООД и "У" ООД, които към настоящия момент предоставят услуги по електронен път на американско дружество (данъчно задължено лице от трета страна). Услугите включват цялостно решение за поддръжката на пълния набор от автоматизирани хостинг услуги, които американското дружество от своя страна предоставя на своите крайни клиенти, както и разработка на семантична база данни на компанията.
За предоставените услуги българските дружества, в качеството си на доставчици издават фактури към американското дружество, без начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. Тези доставки, за целите на правото на приспадане на данъчен кредит, са приравнени на облагаеми съгласно чл. 69, ал. 2 от ЗДДС.
Американското дружество обмисля да промени седалището си и да бъде установено в Англия. В този случай българските дружества, ще предоставят услугите на английско дружество (данъчно задължено лице).
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Как следва да се третират съгласно ЗДДС, услугите извършени от двете български дружества в случай, че американското дружество смени седалището си в Англия, по-конкретно къде ще е мястото на изпълнение на доставките и облагаеми ли ще са за целите на ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
На основание разпоредбата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност е всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Видно от определението, за да бъде една доставка облагаема за целите на ЗДДС, то същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания".
Доколкото съгласно изложената фактическа обстановка, двете дружества предоставят услуги по електронен път, следва да се има предвид, че в § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС законодателят е дал легална дефиниция на понятието "Услуги, извършени по електронен път". Като услуги, извършвани по електронен път са посочени услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО)и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги(Регламент 1042/2013). Регламентите са задължителни и се прилагат пряко във всички държави-членки.
В разпоредбата на чл. 7, т. 1 от Регламент 282/2011 е указано, че понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.
От дадената дефиниция е видно, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:
- услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;
- да се доставя автоматизирано;
- намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугата да е минимална;
- отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.
Също така, в чл. 7, ал. 2 от Регламент 282/2011 са посочени изчерпателно случаите на услуги, извършвани по електронен път.
В случай, че съобразно изложеното по-горе предоставяната от дружеството услуга се определя като услуга, извършена по електронен път, от значение за правилното третиране по ЗДДС е статутът на лицето получател по доставката.
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от получателя на съответната услуга дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице, независимо от обстоятелството дали получателят е установен на територията на Европейския съюз (ЕС) или трета страна или територия. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО.
Следва да се има предвид, че в ЗДДС са предвидени и изключения от общите правила (включително и при предоставяне на услуги извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице) и те са изрично посочени в чл. 21, ал. 3 - 10 от ЗДДС, чл. 22, чл. 23 и чл. 24 от ЗДДС. Същите не са обект на разглеждане в настоящото становище, тъй като и при двете изложени в запитването хипотези, получател е или ще бъде данъчно задължено лице.
Съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. Тази разпоредба е приложима и в случите при които се предоставят услуги извършвани по електронен път, по които получател е данъчно задължено лице, независимо къде е установен получателят.
Съгласно изложената фактическа обстановка, към настоящия момент, двете български дружества извършват доставки на услуги с получател данъчно задължено лице установено на територията на трета страна - САЩ. В този случай, доколкото тези услуги не се предоставят на постоянен обект на получателя на територията на страната, за доставчиците не възниква задължение за начисляване на данък по реда на ЗДДС, на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, тъй като доставките са с място на изпълнение извън територията на страната (в случая територията на САЩ, където е установен получателят), съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Същите не попадат в обхвата на облагаемите доставки по смисъла на чл. 12 от закона, както и в обхвата на облагаемите с нулева ставка на данъка по реда на глава трета от ЗДДС.
В случай, че получателят, който към настоящия момент е установен в САЩ, промени седалището си и бъде установен на територията на ЕС - Англия и българските дружества ще предоставят услугите на английско дружество - данъчно задължено лице, отново за определяне на мястото на изпълнение на предоставените услуги приложение ще намери разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение на доставките ще бъде там, където е установен получателят, т.е. на територията на Англия и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС доставчикът не следва да начислява данък при доставката с място на изпълнение извън територията на страната. В случай, че услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.
За определяне на статута на получателя, когато е установен извън Общността, както и за доказателствата с които е необходимо да разполагат доставчиците на услуги, следва да се има предвид Регламент 282/2011.
Фактическата обстановка е следната: Собственик и управител сте на две български дружества, регистрирани по ЗДДС - "Х" ООД и "У" ООД. Към момента те предоставят услуги по електронен път на американско дружество, което е данъчно задължено лице от трета страна. Услугите включват цялостно решение за поддръжка на пълния набор от автоматизирани хостинг услуги, които американското дружество предоставя на своите крайни клиенти, както и разработка на семантична база данни на компанията.
За тези услуги българските дружества, като доставчици, издават фактури към американското дружество без начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. За целите на правото на приспадане на данъчен кредит тези доставки са приравнени на облагаеми по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС.
Американското дружество обмисля да промени седалището си и да бъде установено в Англия. В този случай българските дружества ще предоставят услугите на английско дружество - данъчно задължено лице.
Въпрос: Как следва да се третират съгласно ЗДДС услугите, извършени от двете български дружества, в случай че американското дружество смени седалището си в Англия, по-конкретно къде ще е мястото на изпълнение на доставките и облагаеми ли ще са за целите на ЗДДС?
Предвид фактическата обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба, е изложено следното становище.
На основание чл. 2, т. 1 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност е всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга.
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго.
От това определение следва, че за да бъде една доставка облагаема за целите на ЗДДС, тя трябва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта "Освободени доставки и придобивания".
Доколкото според фактическата обстановка двете дружества предоставят услуги по електронен път, следва да се има предвид, че в § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС е дадена легална дефиниция на понятието "услуги, извършени по електронен път". Като такива са посочени услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС, както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги. Регламентите са задължителни и се прилагат пряко във всички държави членки.
В чл. 7, т. 1 от Регламент 282/2011 е указано, че понятието "услуги, предоставяни по електронен път" по смисъла на Директива 2006/112/ЕО включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, които по принцип се предоставят автоматизирано, предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор, и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.
От тази дефиниция следва, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път, трябва едновременно да са изпълнени следните условия:
- услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;
- да се доставя автоматизирано;
- намесата на човешкия фактор при предоставянето да е минимална;
- отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.
В чл. 7, ал. 2 от Регламент 282/2011 са посочени изчерпателно случаите на услуги, извършвани по електронен път.
В случай че, съобразно горното, предоставяната от дружествата услуга се определя като услуга, извършена по електронен път, за правилното третиране по ЗДДС е от значение статутът на получателя по доставката.
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение зависи от това дали получателят е данъчно задължено или данъчно незадължено лице, независимо дали е установен на територията на ЕС или в трета страна или територия. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на чл. 44 и чл. 45 от Директива 2006/112/ЕО.
В ЗДДС са предвидени и изключения от общите правила (включително при предоставяне на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице). Те са изрично посочени в чл. 21, ал. 3 - 10, чл. 22, чл. 23 и чл. 24 от ЗДДС. Тези изключения не се разглеждат в настоящото становище, тъй като и в двете хипотези по запитването получателят е или ще бъде данъчно задължено лице.
Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото на установяване на независимата икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Тази разпоредба се прилага и при предоставяне на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно задължено лице, независимо къде е установен получателят.
Според фактическата обстановка към момента двете български дружества извършват доставки на услуги с получател данъчно задължено лице, установено на територията на трета страна - САЩ. Тъй като тези услуги не се предоставят на постоянен обект на получателя на територията на страната, за доставчиците не възниква задължение за начисляване на данък по реда на ЗДДС на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, тъй като доставките са с място на изпълнение извън територията на страната - на територията на САЩ, където е установен получателят, съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Тези доставки не попадат в обхвата на облагаемите доставки по чл. 12 от закона, както и в обхвата на облагаемите с нулева ставка доставки по глава трета от ЗДДС.
Извод: При сегашната хипотеза мястото на изпълнение е в САЩ, доставките не са облагаеми по чл. 12 от ЗДДС и не се начислява данък по чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
В случай че получателят, който към момента е установен в САЩ, промени седалището си и бъде установен на територията на ЕС - Англия, и българските дружества предоставят услугите на английско дружество - данъчно задължено лице, отново за определяне на мястото на изпълнение ще се приложи чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение на доставките ще бъде там, където е установен получателят, т.е. на територията на Англия, и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС доставчикът не следва да начислява данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната.
В случай че услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение ще бъде мястото, където се намира този постоянен обект.
Извод: При преместване на получателя в Англия и при условие, че услугите не се предоставят на постоянен обект в България, мястото на изпълнение ще бъде в Англия и по чл. 86, ал. 3 от ЗДДС българските дружества няма да начисляват ДДС по тези доставки.
