НАП: Данъчно третиране по ЗДДС и ЗДДФЛ на дейност по продажба на електроенергия от фотоволтаична инсталация, собственост на физическо лице

Изх. № 23-22-1560/ 15.12.2023 г.

ЗДДС, чл. 2, т. 1;

ЗДДС, чл. 5, ал. 1;

ЗДДС, чл. 3;

ЗДДС, чл. 6;

ЗДДС, чл. 70;

ЗДДС, чл. 72;

ЗДДС, чл. 100;

ЗДДС, чл. 113;

ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 7;

ЗДДФЛ, чл. 27;

ЗДДФЛ, чл. 48, ал. 2.

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... e постъпило Ваше писмено запитване относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ).

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

В качеството си на физическо лице, сте регистриран за целите на ЗДДС на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС с основен предмет на дейност в областта на медицинските услуги. Предстои Ви да изградите фотоволтаична електрическа инсталация (ФЕИ). Произведената електроенергия ще използвате за битови (лични) нужди, а останалата част ще се продава на електроразпределително дружество.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Следва ли в качеството си на физическо лице да начислявате ДДСприпродажбата на останалата електроенергия, произведена от собствената ФЕИ на електроразпределителното дружество?

2. Може ли да ползвате правото на приспадане на данъчен кредит за вложените средства при изграждането на ФЕИ и ако отговорът е положителен в какъв период може да се ползва?

3. Следва ли закупените съоръжения за производство на електрическа енергия да се отчитат като част от имуществото на търговеца (предвид това, че конкретната дейност е търговска), да се начисляват амортизации, които съответно да се признават за разход при облагането на дохода по ЗДДФЛ?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

По първи въпрос:

Предвид разпоредбата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. В чл. 5, ал. 1 от ЗДДС е регламентирано, че стока по смисъла на ЗДДС е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическата енергия. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока по смисъла на чл. 6 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. В Глава четвърта от ЗДДС, озаглавена "Освободени доставки и придобивания", са посочени доставките, които са освободени от облагане с данък върху добавената стойност, където доставката на електрическа енергия не е изрично посочена като освободена такава.

В случая изложен в запитването се предполага, че в качеството си на физическо лице ще продавате възмездно само остатъчната електроенергия, която е произведена от собствената Ви ФЕИ на електроразпределително дружество, което ще е установено на територията на страната. От това следва, че доставката на електрическа енергия ще е с място на изпълнение на територията на страната, респективно ще е облагаема за целите на ЗДДС, тъй като по отношение на този вид доставка на стока, закона не предвижда друго данъчно третиране.

Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Алинея 2 от цитираната норма определя като независима икономическа дейност дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Изречение второ на същата разпоредба разширява кръга на независимата икономическа дейност, като постановява, че такава дейност "е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение". Данъчнозадължено лице, което извършва сделка в лично качество, не действа като данъчнозадължено лице не попада в обхвата на ДДС (вж. в този смисъл решения Armbrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, т. 16-18 и Bakcsi, C‑415/98, EU:C:2001:136, т. 24).

Следователно дейността Ви в качеството си на физическо лице, изразяваща се в продажба (доставка) на остатъчната електроенергия в полза на електроразпределително дружество, не може да се разглежда като сделка в лично качество и отговаря както на критериите за независимост, така и на критериите за извършване на икономическа дейност, съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, т.е. същата е независима икономическа дейност и за тази си дейност се считате за данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС.

В случая предвид обстоятелството, че сте регистрирано по ЗДДС лице на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС при доставката на електрическата енергия в полза на електроразпределителното дружество, което ще е установено на територията на страната, ще следва и сте задължен да начислявате данък върху добавената стойност по общите правила на ЗДДС.

Обръщам внимание, че независимо от обстоятелството в какво качество извършвате доставките, представляващи независима икономическа дейност (като търговец, лице, упражняващо свободна професия или само като физическо лице), то за Вас възниква задължение да издаде фактура по чл. 113 от ЗДДС за продадената електроенергия, която следва да съдържа реквизитите, които са регламентирани в чл.114 от ЗДДС и чл. 78 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС). Също така, съгласно разпоредбата на § 1, ал. 2 от ДР на ППЗДДС физическите лица са длъжни да се идентифицират за целите на закона с получения при регистрацията си идентификационен номер по ДДС за всички извършвани от тях доставки, представляващи независима икономическа дейност.

По втори въпрос:

Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбите на Глава седма от ЗДДС, като ограниченията на това право са регламентирани в нормата на чл. 70 от същия закон. Следва да се отбележи, че това е право което се дава на регистрираните по закона лица при определени условия, а не е задължение. Тези правила са валидни, независимо в какво качество действат лицата и какъв е правният субект, т.е. закон не прави разграничение по отношение на лицата - юридически или физически лица. Важно условие за да се прилага ЗДДС от страна на физическите лице, в частност правото на приспадане на данъчен кредит е същите да са данъчно задължени лица за доставките които те извършват, да са регистрирани по ЗДДС и да извършват доставки, които да пораждат право на приспадане на данъчен кредит.

По силата на чл. 69, ал. 1 от същия закон когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките и услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, начисления данък при внос на стоки и изискуемия от него данък като платец по глава осма.

Също така, за да е налице право на приспадане на данъчен кредит, е необходимо доставчикът да е регистрирано по ЗДДС лице, като това следва от разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и да са спазени изискванията на чл. 71 и чл. 72 от ЗДДС и да не са налице ограниченията на чл. 70 от ЗДДС.

Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с текстовете на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС.

По смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:

1. стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;

2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;

3. стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.

С оглед спазването на разпоредбите на ЗДДС, освен всички други изисквания за наличието на право на данъчен кредит, следва да се посочи, че същото е обвързано с определен данъчен период, през който възниква, както и с упражняваното му в определен срок.

Периодът за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит е определен в разпоредбата на чл. 72 от ЗДДС. Регистрирано по ЗДДС лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода, като включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период и посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1. По силата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащия на приспадане данък стане изискуем.

В случай, че лицето е пропуснало срока по чл. 72 от ЗДДС за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, то правото на данъчен кредит се погасява и последното не може да бъде упражнено чрез извършване на корекции на грешки по реда на чл. 126 от ЗДДС.

Предвид изложената фактическа обстановка, една част от произведената електрическа енергия ще използвате за битови нужди, т.е. за задоволяване на личните си нужди, а останалата част ще продавате на електроразпределително дружество. От това следва, че изградената ФЕИ ще се използва едновременно, както за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност (лични-битови нужди), които по принцип не пораждат право на приспадане на данъчен кредит, така и за независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице (облагаеми доставки), които доставки пораждат право на приспадане.

В случая, по отношение на определяне на размера на данъчния кредит, който може да бъде ползван от Вас в качеството Ви на физическо лице, което е регистрирано за целите на ЗДДС, в срока по чл. 72 от с.з. и съгласно изискванията на чл. 71 от ЗДДС, следва да имате предвид, че:

С разпоредбите на чл. 71а и чл. 71б от ЗДДС се въвежда правилото за приспадане на данъчен кредит, пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, когато съответните стоки, представляващи дълготрайни активи се използват едновременно както за независима икономическа дейност, така и за личните нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност.

В тази връзка, следва да се има предвид определението заДълготрайни активи на § 1, т. 83 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС, което е различно от счетоводното понятие. Дълготрайни активи по смисъла на ЗДДС са и стоки и услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на ЗКПО с данъчна основа при придобиване, производство или внос равна или по-голяма от 5000,00 лева.

Ако в самото начало при изграждането на ФЕИ, когато същата отговаря на даденото определение в ЗДДС за дълготраен актив, данъчно задълженото лице има намерение и му е известно, че съответната инсталация ще се използва и за лични нужди (както считам, че е в настоящия случай), то лицето няма да има право да ползва пълен данъчен кредит за получените стоки и услуги по изграждането на инсталацията. Същото следва да определи, съгласно чл. 71б от ЗДДС, правото си на данъчен кредит съобразно пропорцията на използване на ФЕИ за целите на независимата икономическа дейност (продажбата на произведената електроенергия в полза на електроразпределителното дружество) спрямо общото използване. Тъй като при изграждането на съответната инсталация ще е очевидно невъзможно да се определи точната пропорция, данъчно задълженото лице ще следва да направи прогнозна такава. Пропорцията следва да се основава на критерий за разпределение, който осигурява възможно най-точно определянето на данъка с право на данъчен кредит.

Също така е възможно, когато данъчно задълженото лице изначално не е наясно с реалната пропорция на ползването за независимата си икономическа дейност, същото може да отложи упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит в рамките на срока по чл. 72 от ЗДДС. През периода на отлагането лицето проследява ползването на актива. На база проследеното реално ползване на актива през този период лицето може да определи пропорцията и може да приспадне данъчния кредит в частта, съответна на неговото използване за независимата си икономическа дейност. Препоръчително е в този случай отлагането на приспадането да е не по-малко от шест месеца с оглед определяне на относително стабилно съотношение на ползването.

След като се определи първоначалният размер на подлежащия на приспадане данък и бъде приспаднат в срока по чл. 72 от ЗДДС, съгласно изискванията на чл. 71 от с.з., след започване действителната експлоатация на ФЕИ, следва да се извършва точно определяне на пропорцията съобразно определения критерий въз основа на действително измерените данни на изразходената за лични нужди и продадената на електроразпределителното дружество електроенергия. Съответно съгласно чл. 79а от ЗДДС, ако е налице промяна в сравнение с първоначално определената пропорция, се извършва корекция на правото на данъчен кредит в посока увеличение или намаление съобразно посочените в разпоредбата формули и срокове. В тази хипотеза данъчно задълженото лице не дължи начисляване на данък за личното ползване по аргумент за противното от нормата на ал. 5 на чл. 9 от ЗДДС.

Относно други стоки, които не са дълготрайни активи или ако изградената ФЕИ не отговаря на даденото определение за дълготраен актив по смисъла на ЗДДС, приложение следва да намери чл. 73б от ЗДДС - регистрирано лице може да упражни пропорционално право на данъчен кредит, когато използва стоката:

1. за независима икономическа дейност и за негови лични нужди или за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност, и/или

2. в рамките на независимата си икономическа дейност за извършване на доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, и за доставки или дейности, за които няма такова право, като не прилага чл. 73.

Отново отбелязвам, че приспадането на данъчен кредит е право което се дава на регистрираните по закона лица при определени условия, а не е задължение.

По трети въпрос:

Дейността по продажба на електроенергия, която извършавате редовно и с цел реализиране на печалба се определя като търговска дейност. Доходът реализиран от нея следва да се определи като доход от търговска дейност.

Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ по реда на чл. 26, ал. 1 - 6 се облагат доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец.

За целите на облагането, определянето на данъчна основа по чл. 26 от ЗДДФЛ е обвързано с определяне на данъчен финансов резултат, получен като счетоводният финансов резултат се преобразува за данъчни цели по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). От изложеното следва, че лицата извършващи дейност като търговци следва да водят счетоводство спазвайки изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти.

Годишната данъчна основа за доходите от дейност като едноличен търговец се определя по реда на чл. 28 от закона като облагаемият доход по чл. 26, формиран по реда на ЗКПО за данъчната година, се намали с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка по реда на КСО и ЗЗО, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице.

Данъчната ставка, съгласно чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ е 15 на сто.

С разпоредбата на чл. 27 от ЗДДФЛ е предвидена правна възможност за използване на лично имущество на физическото лице за дейност като едноличен търговец. Съгласно чл. 27, ал. 1 от ЗДДФЛ физическо лице - собственик на предприятието на едноличния търговец, може да включи в имуществото на едноличния търговец придобити от него движими и недвижими вещи, които:

1. не са в режим на съсобственост, или

2. са част от съпружеска имуществена общност.

Обстоятелството, че едно лице, което извършва търговска дейност не е регистрирано като едноличен търговец, не може да доведе до различен режим при формиране на облагаемия му доход от този по чл. 26 от ЗДДФЛ, както и до неприлагането на чл. 27 от закона. Различно от това тълкуване би довело до различно данъчно третиране на едни и същи доходи от стопанска дейност на лица, които са вписани в търговския регистър като еднолични търговци и тези, които нямат такава регистрация, но са търговци по смисъла на ТЗ.

По отношение на зададения въпрос относно признаването за данъчни цели на амортизациите на съоръженията следва да имате предвид, че в ЗКПО има специални правила за амортизируемите активи, без значение дали съответният актив е включен в предприятието на търговеца по реда на чл. 27 от ЗДДФЛ или е придобит от името на търговеца.

Извършените разходи следва да бъдат документално обосновани. Според чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла ЗС, отразяващ вярно стопанската операция.

За активите, които представляват дълготраен материален актив по смисъла на Счетоводен стандарт (СС) 16 "Дълготрайни материални активи" това е предпоставка да се начисляват счетоводни разходи за амортизации при спазване разпоредбите на СС №4 "Отчитане на амортизациите".

Данъчни дълготрайни материални активи са сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно Националните счетоводни стандарти и стойността при условията на чл. 50, т. 1 и 2 от ЗКПО. Данъчно задължените лица, които формират данъчен финансов резултат, изготвят данъчен амортизационен план, в който отразяват всички данъчни амортизируеми активи. Същият представлява данъчен регистър, в който се отразява информацията, определена съгласно изискванията на глава десета от ЗКПО, за процеса на придобиване, последващо водене, амортизиране и отписване на данъчните амортизируеми активи.

Съгласно чл. 54, ал. 1 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на глава десета "Данъчни амортизируеми активи" от ЗКПО, а счетоводните разходи за амортизации не се признават за данъчни цели на основание чл. 54, ал. 2 от същия закон.

Важно е да имате предвид, че доколкото със съоръжението ще се произвежда електроенергия, която ще се използва както за продажба, така и за лични нужди, отчетените разходи с такъв характер (лични нужди) не се признават за данъчни цели по реда на чл. 26, ал. 1 от ЗКПО - разходи, несвързани с дейността.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.