НАП: Данъчно и осигурително третиране на безплатни и съответстващи акции, предоставяни на служители по план за участие в капитала на дружество от група

Изх. № М-24-39-63

Дата: 15. 05. 2023 год.

ЗДДФЛ, чл. 11, ал. 1, т. 3;

ЗДДФЛ, чл. 16;

ЗДДФЛ, чл. 24;

ЗДДФЛ, чл. 42;

КСО, чл. 4;

КСО, чл. 5;

КСО, чл. 7, ал. 2.

ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и осигурителното законодателство

Във Ваше писмо, постъпило с вх. № ... г. по описа на Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП), е изложена следната фактическа обстановка:

Служителите на "..." АД и филиалите му ("..." ЕАД, "..." ЕАД и "..." АД) получават право да закупят акции на ... SA Белгия по пазарни цени, като за целта всеки месец им се удържа определена сума от заплатата. Тази сума се превежда на "...." - финансов посредник, който закупува акциите на името на служителите и ги съхранява при себе си, като служителят през платформа има достъп до сметката си.

Пояснено е, че служителите получават от ... SA Белгия:

- една безплатна акция при включване в плана, която се предоставя на 1 октомври 2022 г., но ще бъде предмет на период на придобиване от 1 октомври 2022 година до 30 септември 2024 година;

- по една съответстваща акция за всеки две закупени акции, присъдена едновременно със закупуването им, която също ще бъде предмет на период на придобиване от 1 октомври 2022 година до 30 септември 2024 година.

Посочени са и условията, при които безплатната и съответстващите акции се губят, а именно:

- когато се продадат или изтеглят закупените акции, за които се отнасят съответстващите акции/безплатната акция, преди края на периода на придобиване на права; или

- когато се прекрати трудовото правоотношение на служителя с Групата преди края на периода на придобиване на права, освен ако прекратяването е поради нараняване, влошено здравословно състояние, инвалидност, съкращение, пенсиониране, смърт или поради това, че работодателят или бизнесът престанат да бъдат част от Групата или да бъдат в нея.

Изложен е и казус (определен като частен случай), съгласно който служител, който се е включил в програмата за закупуване на акции от "..." АД е с прекратено трудово правоотношение, считано от 31.12.2022 г. От заплатата му за месец декември, която е изплатена на 09.01.2023 г. са направени удръжки за закупуване на акции и последните акции са закупени на 13.01.2023 г., като на същата дата служителят е придобил безплатната и съответстващите акции.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1.Дължи ли се данък по ЗДДФЛ за безплатната и съответстващите акции и ако се дължи,кога и на каква база се определя, кой го внася и декларира?

2.Дължат ли се осигурителни вноски за безплатната и съответстващите акции и ако се дължат,кога и на каква база се определят?

Горните въпроси поставяте и във връзка с описания частен случай, като изтъквате факта, че в този случай при получаване на безплатната и съответстващите акции служителят вече не е в трудови правоотношения със "..." АД.

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По прилагането на ЗДДФЛ:

Предвид изложеното в запитването следва да се отбележи, че в конкретния случай става въпрос за т. нар. "сделки с плащане на базата на акции между предприятия от група", а счетоводното и данъчното третиране на тези сделки е доста сложно и този факт е всеобщо признат. Изразяването на конкретно становище по тези казуси изисква детайлно познаване на всички факти и обстоятелства, имащи отношение към данъчното облагане. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените от Вас въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) на данъчно задълженото лице, при което ще се реализират данъчните ефекти, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу:

На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Следователно определянето на вида на дохода, за целите на данъчното му облагане, има изключително важно значение.

Доходите от трудови правоотношения са посочени като отделен вид доход в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. В зависимост от формата на плащане доходите, в т.ч. и доходите от трудови правоотношения, могат да бъдат парични и непарични (вж. чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ). Например даден служител може да има доход от трудови правоотношения, в който се включва основна заплата в парични средства, ползване на служебен автомобил за лични нужди, социални придобивки и други доходи, които не се предоставят в парична форма, включително акции. От своя страна служителят предоставя услуги (престира труд) срещу целия размер на този доход. Фактът, че въпросните финансови инструменти - акциите са на корпоративната група на работодателя (на дружество, принадлежащо към международната корпоративна група), а не на дружеството работодател, с което е сключен трудовият договор, не променя това обстоятелство. Аргументи в тази посока се извличат и от счетоводното законодателство и по-конкретно от МСФО 2 "Плащане на базата на акции".

Предвид фактите, описани в писмото Ви, с основание може да се каже, че допълнително предоставяните акции при покупка на акции от страна на служителите (безплатната акция и съответстващите акции) е непосредствено свързано с трудовото им правоотношение в българското дружество, принадлежащо към международната корпоративна група. Получаването на акциите от ... SA Белгия, дружество, принадлежащо към международната корпоративна група - зависи от критерии, между които наличие на трудово правоотношение (с предприятие от Групата).

В конкретния случай може да се приеме, че акциите на .. SA Белгия, дружество принадлежащо към международната корпоративна група, ще се предоставят на физическите лица, защото са служители на българското дружество ("..." АД), принадлежащо към същата международна корпоративна група. Ето защо е необходимо те да участват при формирането на общата сума на дохода от трудовото правоотношение - доходът, който лицата получават, за да престират труда си при своя работодател (".." АД). Данъчният закон не съдържа специални правила относно облагането в случаите на плащане на базата на акции между предприятия от група, поради което данъчното третиране на доходите в тези случаи следва да е съобразено с общите правила и принципи на закона.

Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. Предвид цитираната разпоредба, за да е налице облагаем доход от трудово правоотношение, е необходимо да е направено плащане (в пари и/или в натура) в полза на съответния работник или служител и това плащане да не е освободено от облагане по силата на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ или на друго законово основание, с оглед общото правило на чл. 12, ал. 1 от същия закон. В конкретния случай е безспорно, че доходът не попада сред освободените от облагане по смисъла на ЗДДФЛ, а облагането, което се изразява в удържане на дължимия данък от служителя, следва да се извърши при плащането му. В този смисъл е и механизмът за авансово облагане на доходите от трудови правоотношения, развит в разпоредбата на чл. 42 от ЗДДФЛ. Тук изрично е указано, че данъкът по чл. 42, ал. 4 от ЗДДФЛ се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за съответния месец. Следва да се има предвид, че тези правила касаят както паричните, така и непаричните доходи от трудови правоотношения, доколкото в ЗДДФЛ не е предвидено друго.

Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, доколкото не е предвидено друго в този закон, непаричният доход се смята за придобит на датата на получаването на престацията. В конкретния случай може да се каже, че окончателното изплащане на облагаемия доход, съответно датата на придобиването на дохода от служителите, е датата на получаването/прехвърлянето на съответните финансови инструменти - акции.

На основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. За целите на данъчния закон "пазарна цена" е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК (§1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ). Следователно облагаем доход в случая ще е пазарната цена на съответния финансов инструмент към момента на придобиването му (т.е. цена, равна на цената на акция, плащана от външни инвеститори).

При условие че посочените финансови инструменти се предоставят от/чрез работодателя, независимо дали са или не са за негова сметка, стойността на същите се включва в облагаемия доход за съответния месец (месеца на придобиването на акциите).

Работодател по смисъла на §1, т. 27, б. "а" от ДР на ЗДДФЛ е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите(ЗНИ), което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.

Следователно в този случай работодателят (българското дружество - "..." АД) е задължен да определя, удържа и внася дължимия данък по реда, предвиден в ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения.

На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ авансовият данък за доходите от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечната данъчна основа. Месечната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения се изчислява като облагаемият доход по чл. 24 от ЗДДФЛ, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на КСО и ЗЗО или за задължително осигуряване в чужбина (чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ).

Следователно полученият доход в натура се явява доход от трудови правоотношения, изплатен от работодател по смисъла на ЗДДФЛ. Работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа по чл. 25, ал. 1 и 3, намалена по реда на ал. 3, и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя (чл. 49, ал. 1 от ЗДДФЛ).

В описания от Вас частен случай е посочено, че удръжките за закупуване на акциите са направени от заплатата на служителя за м. декември 2022 г., която е изплатена на 09.01.2023 г., а последните акции са закупени на 13.01.2023 г. и на същата дата служителят придобива безплатната и съответстващите акции. Предвид на това и с оглед разпоредбата на чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ, за целите на авансовото облагане въпросните акции следва да се третират като облагаем доход, начислен за месец декември 2022 г. Съгласно чл. 42, ал. 5 и чл. 65, ал. 11 от ЗДДФЛ данъкът по чл. 42, ал. 4 от същия закон се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход и с внася до 25-о число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е удържан. От друга страна, предвид разпоредбата на чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ, следва да имате предвид, че доходите по трудови правоотношения, изплатени през 2023 г., ще се считат за придобити през същата година и съответно следва да се посочат от работодателя в справката по чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ за 2023 г., а не в тази за 2022 г.

По прилагането на осигурителното законодателство:

Както беше посочено, предоставяните допълнително акции при покупка на акции от страна на служителите (безплатната акция и съответстващите акции) е непосредствено свързано с трудовото им правоотношение в българското дружество, принадлежащо към международната корпоративна група. Свързано е с определени условия, между които наличие на трудово правоотношение (с предприятието от Групата) и запазване на това правоотношение за определения период. Видно от посоченото (вкл. в писмото Ви) изпълнението на тези условия е правопораждащо за получаване на безплатната акция и съответстващите акции от страна на служителите, т.е. придобиване правото за получаване на въпросните акции (безплатната акция и съответстващите акции) e вследствие от наличието на трудовото правоотношение, съответно извършваната от лицето трудова дейност в качеството му на осигурено лице по реда на чл. 4, ал. 1, т. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО). Предвид изложените в писмото Ви факти акциите се предоставят на лицата чрез дружеството - работодател и същият е осигурител по смисъла на чл. 5, ал. 1 от КСО. В това си качество търговското дружество има задължение да определи и внесе дължимите нормативно определени осигурителни вноски за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО.

Необходимо е да се отбележи, че с разпоредбата на чл. 269, ал. 2 от Кодекса на труда (КТ) е предвидена възможност допълнителни трудови възнаграждения или част от тях да се изплащат в натура, ако това е предвидено в акт на Министерския съвет, в колективен трудов договор или в трудовия договор. Ето защо пазарната стойност към датата на придобиване на въпросните акции е необходимо да участва при формирането на дохода от трудовото правоотношение, съответно при определяне на осигурителния доход по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО, като съгласно ал. 3 от същата разпоредба осигурителните вноски за работниците и служителите се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по съответната основна икономическа дейност и групи професии и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход.

Предвид посоченото в писмото Ви доходът при придобиване на въпросните акции (безплатната акция и съответстващите акции) не е част от месечната работна заплата и следва да се разглежда като допълнителен доход от трудова дейност по смисъла на чл. 7, ал. 2 от КСО. Срокът за внасяне на вноските ще бъде до 25-о число на месеца, следващ месеца на предоставянето на акциите, като е необходимо да се има предвид и изречение последно от разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски. В тази връзка се подават данни за корекция на осигурителния доход по реда на Наредба №Н-13 от 17 декември 2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/