Изх. № 04-11-11
Дата: 15.02.2017 год.
ЗДДС, чл. 116;
ЗДДС, чл. 173, ал. 1;
ЗДДС, чл. 173, ал. 6, буква "а";
ЗДДС, чл. 173, ал. 6, буква "г";
ППЗДДС, чл. 107, ал. 2;
ППЗДДС, чл. 109, ал. 3, т. 1;
ППЗДДС, чл. 109, ал. 3, т. 2, буква "а".
ОТНОСНО:освобождаване от начисляване на данък върху добавената стойност за получени от Организацията на НАТО за управление на въздушните превози (ОНУВП/NAMO) и Агенцията на НАТО за управление на въздушните превози (АНУВП/NAMA) доставки на стоки с място на изпълнение на територията на страната
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 04-11-11/22.12.2016 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Министерство на отбраната е активен участник в Програмата на НАТО за изграждане на способности за стратегически въздушни превози (SAC Programme). Отношенията между държавите-участнички по нея са уредени в Меморандум между Министерството на отбраната на Република България и Министерството на отбраната на Република Естония и Министерството на отбраната на Република Финландия и правителството на Република Унгария и Министерството на националната отбрана на Република Литва и Министъра на отбраната на Кралство Нидерландия и Министерството на отбраната на Кралство Норвегия и Министъра на националната отбрана на Република Полша и Правителството на Румъния и Министерството на отбраната на Република Словения и Правителството на Кралство Швеция и Департамента по отбрана на Съединените американски щати относно способности за стратегически въздушни превози (SAC) (ДВ, бр. 15 от 21.02.2012 г., в сила от 16.09.2008 г.) (Меморандума). Същият е изменен с последващ договор - т.нар. "Първо изменение", обн., ДВ, бр. 21 от 13.03.2012 г., в сила от 13.10.2011 г.
Меморандумът предвижда страните-участнички съвместно да придобият, поддържат и управляват ресурси за въздушен транспорт от името на НАТО като страни-членки на Организацията. Основните дейности по логистично осигуряване на полетите с придобитите въздухоплавателни средства се осъществяват от Агенцията на НАТО снабдяване и поддръжка (NSPA) чрез специален офис, осигуряващ дейността по Програмата SAC. В периода 2014-2016 г. Агенцията е извършвала доставки на гориво за самолетите по Меморандума на територията на страната за полети на страните-членки на НАТО, участващи в инициативата. Според информацията от Агенцията, тя е действала чрез посредник, търговски субект, регистриран извън страната. Тези доставки са облагани с данъци в Република България (данък върху добавената стойност и акциз).
Съгласно чл. 28.4. от Меморандума "По отношение на участващите страни, с изключение на държавата домакин, ако мита, данъци и подобни налози бъдат наложени, те ще се поемат от участващата страна от тази държава, в която са наложени, като разход за тази страна над и свръх нейния дял от разходите в Програмата за SAC."
В изпълнение на този параграф към Министерство на отбраната е отправено искане с фактура за възстановяване на платените от Агенцията данъци за доставки, осъществени на територията на страната за посочения период.
В тази връзка въпросът Ви е: При възстановяване от Министерство на отбраната на Агенцията на НАТО снабдяване и поддръжка (NSPA) на разходите за платени от нея данъци на територията на страната в изпълнение на международния договор, налице ли е процедура или възможност за възстановяване на ведомството на тези суми, тъй като същите са постъпили в бюджета на страната, въпреки че подлежат на освобождаване/възстановяване на крайния получател?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по зададения от Вас въпрос:
Съгласно чл. 173, ал. 1 от ЗДДС за доставки, които са освободени от данък върху добавената стойност по силата на международни договори, спогодби, споразумения, конвенции или други подобни, по които Република България е страна, ратифицирани и обнародвани по съответния ред, се прилага нулева ставка на данъка.
В чл. 28.1. от Меморандума е регламентирано: "Тъй като NAMO/NAMA се ползват от привилегиите на освобождаване от мита, налози и количествени ограничения в границите на териториите на всички страни по Споразумението за статута на Организацията на Северноатлантическия договор, националните представители и международни служители (Отава, 20 септември 1951 г.), участващите страни извършват аквизиция, износ, внос и т. п. чрез NAMO/NAMA.". По силата на чл. Х от Споразумението за статута на Организацията на Северноатлантическия договор, националните представители и международни служители (ратифицирано със закон, приет от ХХХIХ Народно събрание на 15 септември 2004 г. - ДВ, бр. 83 от 2004 г. в сила за Република България от 22 октомври 2004 г.) (обн. ДВ. бр. 105 от 30 ноември 2004 г.) "въпреки че като правило организацията не може да иска освобождаване от акцизи и от такси върху продажбата на движимо и недвижимо имущество, които представляват част от цената, която трябва да се заплати, когато организацията прави важни покупки за служебни цели на движимо и недвижимо имущество, върху които са били начислени или трябва да се начислят такива акцизи и такси, когато това е възможно, държавите членки вземат съответните мерки за освобождаване или връщане на сумите от данъци или такси.".
Предвид изложеното считам, че доставки на гориво за самолетите по Меморандума с място на изпълнение на територията на страната за полети на страните-членки на НАТО, участващи в инициативата, очевидно представляват важни покупки за служебни цели, поради което следва да се приеме, че за получените от Организацията на НАТО за управление на въздушните превози (ОНУВП/NAMO) и Агенцията на НАТО за управление на въздушните превози (АНУВП/NAMA) доставки на стоки за тези официални нужди с Меморандума се предвижда освобождаване от данък върху добавената стойност. Т.е., когато тези доставки са с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 173, ал. 1 от ЗДДС за същите се прилага нулева ставка на данъка. За прилагането на нулевата ставка на основание чл. 173, ал. 2 от ЗДДС доставчикът е длъжен писмено да поиска становище от компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите за основанието за освобождаването. Видно от разпоредбата на чл. 107, ал. 2 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) регистрираното по закона лице - основен изпълнител по договора по ал. 3, т. 3 от същата разпоредба, подава писмено искане за потвърждаване наличието на основание за прилагане на режима по чл. 173, ал. 1 от закона до териториалната дирекция на Националната агенция за приходите - София.
ЗДДС предвижда и друг ред за освобождаване от начисляване на данък върху добавената стойност чрез прилагане на нулева ставка на данъка, който също би могъл да бъде приложим по отношение на тези доставки:
Съгласно чл. 173, ал. 6, б. "а" и "г" от ЗДДС за облагаемите доставки на стоки и услуги с място на изпълнение на територията на страната, по които са получатели командвания/щабове на Организацията на Северноатлантическия договор или международни организации, признати от държавните органи на държавата членка - домакин, или на членове на такива организации при ограниченията и условията, установени в международните конвенции за създаване на организациите или в споразуменията за техните седалища и Република България не им е държава домакин, е приложима нулева ставка на данъка върху добавената стойност.
По смисъла на § 1, т. 5, б "а" и "в" от ДР на ППЗДДС държава домакин е държавата, в която лицата са установени или имат седалище съгласно международните конвенции за създаването им или в споразуменията за тяхното създаване - за международните организации, както и държавата, в която е установено командването/щабът на Организацията на Северноатлантическия договор - за командвания/щабове на Организацията на Северноатлантическия договор.
В случай че Организацията на НАТО за управление на въздушните превози (ОНУВП/NAMO) и Агенцията на НАТО за управление на въздушните превози (АНУВП/NAMA) са командвания/щабове на Организацията на Северноатлантическия договор или международни организации, признати от държавните органи на държавата членка - домакин за получените от същите доставки на стоки, представляващи важни покупки за служебни цели, които са с място на изпълнение на територията на страната, би било приложимо освобождаването, регламентирано в чл. 173, ал. 6, б. "а" и "г" от ЗДДС.
Съгласно чл. 109, ал. 3, т. 1 и 2, б. "а" от ППЗДДС за прилагане на нулевата ставка на данъка доставчикът е длъжен да разполага със следните документи:
1. фактура за доставката, и
2. удостоверение за освобождаване от задължение за заплащане на данък по образец - приложение към Регламент 282/2011 (чл. 151 от Директива 2006/112/ЕС), потвърдено от съответния компетентен орган на държавата членка домакин - за командвания/щабове на Организацията на Северноатлантическия договор, както и за международни организации, признати от държавните органи на държавата членка - домакин, или на членове на такива организации при ограниченията и условията, установени в международните конвенции за създаване на организациите или в споразуменията за техните седалища и Република България не им е държава домакин.
В тази връзка, за да се приложи нулева ставка на данъка върху добавената стойност за получените от Организацията на НАТО за управление на въздушните превози (ОНУВП/NAMO) и Агенцията на НАТО за управление на въздушните превози (АНУВП/NAMA) доставки на стоки, представляващи важни покупки за служебни цели, същата следва да предостави на съответния доставчик оригинал на удостоверение за освобождаване от задължение за заплащане на данък по образец - приложение към Регламент 282/2011, потвърдено от съответния компетентен орган на държавата членка домакин.
Предвид горното, по реда на ЗДДС не е допустимо да бъде възстановен на Министерство на отбраната начисленият данък върху добавената стойност за доставките, по които получатели са Организацията на НАТО за управление на въздушните превози (ОНУВП/NAMO) и Агенцията на НАТО за управление на въздушните превози (АНУВП/NAMA), доколкото Министерство на отбраната не е нито доставчик нито получател.
Допустимо е начисленият данък върху добавената стойност за горепосочените доставки да бъде възстановен на доставчика, в случай че същият се е снабдил с необходимите документи, удостоверяващи прилагането на нулевата ставка, и по реда на чл. 116 от ЗДДС е анулирал съответните фактури и е издал нови фактури като е приложил нулева ставка на данъка. В тези случаи доставчикът следва да възстанови платеният от Организацията на НАТО за управление на въздушните превози (ОНУВП/NAMO) и Агенцията на НАТО за управление на въздушните превози (АНУВП/NAMA) данък върху добавената стойност за доставките. При тези обстоятелства за Министерство на отбраната би отпаднало регламентираното с чл. 28.4. от Меморандума задължение за възстановяване на извършения от Организацията на НАТО за управление на въздушните превози (ОНУВП/NAMO) и Агенцията на НАТО за управление на въздушните превози (АНУВП/NAMA) разход за данък върху добавената стойност.
Следва да имате предвид, че по въпроса относно реда за възстановяване на акциз компетентна е Агенция "Митници".
ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
Във връзка с участие на Министерство на отбраната в Програмата на НАТО за изграждане на способности за стратегически въздушни превози (SAC Programme) е изложена следната фактическа обстановка:
Отношенията между държавите-участнички са уредени в Меморандум между Министерството на отбраната на Република България и Министерството на отбраната на Република Естония и Министерството на отбраната на Република Финландия и правителството на Република Унгария и Министерството на националната отбрана на Република Литва и Министъра на отбраната на Кралство Нидерландия и Министерството на отбраната на Кралство Норвегия и Министъра на националната отбрана на Република Полша и Правителството на Румъния и Министерството на отбраната на Република Словения и Правителството на Кралство Швеция и Департамента по отбрана на Съединените американски щати относно способности за стратегически въздушни превози (SAC) (обн. ДВ, бр. 15 от 21.02.2012 г., в сила от 16.09.2008 г.) (Меморандума). Меморандумът е изменен с "Първо изменение", обнародвано в ДВ, бр. 21 от 13.03.2012 г., в сила от 13.10.2011 г.
Меморандумът предвижда страните-участнички съвместно да придобиват, поддържат и управляват ресурси за въздушен транспорт от името на НАТО като страни-членки на Организацията. Основните дейности по логистично осигуряване на полетите с придобитите въздухоплавателни средства се осъществяват от Агенцията на НАТО снабдяване и поддръжка (NSPA) чрез специален офис, осигуряващ дейността по Програмата SAC.
В периода 2014-2016 г. Агенцията е извършвала доставки на гориво за самолетите по Меморандума на територията на страната за полети на страните-членки на НАТО, участващи в инициативата. Според информацията от Агенцията, тя е действала чрез посредник - търговски субект, регистриран извън страната. Тези доставки са били облагани с данъци в Република България - данък върху добавената стойност и акциз.
Съгласно чл. 28.4 от Меморандума: "По отношение на участващите страни, с изключение на държавата домакин, ако мита, данъци и подобни налози бъдат наложени, те ще се поемат от участващата страна от тази държава, в която са наложени, като разход за тази страна над и свръх нейния дял от разходите в Програмата за SAC."
В изпълнение на този параграф към Министерство на отбраната е отправено искане с фактура за възстановяване на платените от Агенцията данъци за доставки, осъществени на територията на страната за посочения период.
Въпрос: При възстановяване от Министерство на отбраната на Агенцията на НАТО снабдяване и поддръжка (NSPA) на разходите за платени от нея данъци на територията на страната в изпълнение на международния договор, налице ли е процедура или възможност за възстановяване на ведомството на тези суми, тъй като същите са постъпили в бюджета на страната, въпреки че подлежат на освобождаване/възстановяване на крайния получател?
В отговор, при съобразяване на относимата нормативна уредба, е изложено следното становище:
Съгласно чл. 173, ал. 1 от ЗДДС за доставки, които са освободени от данък върху добавената стойност по силата на международни договори, спогодби, споразумения, конвенции или други подобни, по които Република България е страна, ратифицирани и обнародвани по съответния ред, се прилага нулева ставка на данъка.
В чл. 28.1 от Меморандума е регламентирано: "Тъй като NAMO/NAMA се ползват от привилегиите на освобождаване от мита, налози и количествени ограничения в границите на териториите на всички страни по Споразумението за статута на Организацията на Северноатлантическия договор, националните представители и международни служители (Отава, 20 септември 1951 г.), участващите страни извършват аквизиция, износ, внос и т. п. чрез NAMO/NAMA."
По силата на чл. Х от Споразумението за статута на Организацията на Северноатлантическия договор, националните представители и международни служители (ратифицирано със закон, приет от ХХХIХ Народно събрание на 15 септември 2004 г. - ДВ, бр. 83 от 2004 г., в сила за Република България от 22 октомври 2004 г.; обн. ДВ, бр. 105 от 30 ноември 2004 г.) е предвидено, че "въпреки че като правило организацията не може да иска освобождаване от акцизи и от такси върху продажбата на движимо и недвижимо имущество, които представляват част от цената, която трябва да се заплати, когато организацията прави важни покупки за служебни цели на движимо и недвижимо имущество, върху които са били начислени или трябва да се начислят такива акцизи и такси, когато това е възможно, държавите членки вземат съответните мерки за освобождаване или връщане на сумите от данъци или такси."
На тази основа се приема, че доставките на гориво за самолетите по Меморандума с място на изпълнение на територията на страната за полети на страните-членки на НАТО, участващи в инициативата, очевидно представляват важни покупки за служебни цели. Поради това следва да се приеме, че за получените от Организацията на НАТО за управление на въздушните превози (ОНУВП/NAMO) и Агенцията на НАТО за управление на въздушните превози (АНУВП/NAMA) доставки на стоки за тези официални нужди с Меморандума се предвижда освобождаване от данък върху добавената стойност.
Следователно, когато тези доставки са с място на изпълнение на територията на страната, съгласно чл. 173, ал. 1 от ЗДДС за тях се прилага нулева ставка на данъка.
Извод: Доставките на гориво за самолетите по Меморандума, получени от ОНУВП/NAMO и АНУВП/NAMA за официални нужди и с място на изпълнение на територията на страната, подлежат на облагане с нулева ставка по чл. 173, ал. 1 от ЗДДС като доставки, освободени по силата на международен договор.
За прилагането на нулевата ставка на основание чл. 173, ал. 2 от ЗДДС доставчикът е длъжен писмено да поиска становище от компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите за основанието за освобождаването.
Съгласно чл. 107, ал. 2 от ППЗДДС регистрираното по закона лице - основен изпълнител по договора по ал. 3, т. 3 от същата разпоредба, подава писмено искане за потвърждаване наличието на основание за прилагане на режима по чл. 173, ал. 1 от закона до териториалната дирекция на Националната агенция за приходите - София.
Извод: При прилагане на нулевата ставка по чл. 173, ал. 1 от ЗДДС доставчикът следва да поиска писмено становище от компетентната ТД на НАП, като основният изпълнител подава искане по реда на чл. 107, ал. 2 от ППЗДДС до ТД на НАП - София.
ЗДДС предвижда и друг ред за освобождаване от начисляване на данък върху добавената стойност чрез прилагане на нулева ставка, който също би могъл да бъде приложим по отношение на тези доставки.
Съгласно чл. 173, ал. 6, б. "а" и "г" от ЗДДС нулева ставка на данъка е приложима за облагаемите доставки на стоки и услуги с място на изпълнение на територията на страната, по които са получатели:
- командвания/щабове на Организацията на Северноатлантическия договор или международни организации, признати от държавните органи на държавата членка - домакин,
при ограниченията и условията, установени в международните конвенции за създаване на организациите или в споразуменията за техните седалища, и при условие, че Република България не им е държава домакин.
По смисъла на § 1, т. 5, б. "а" и "в" от ДР на ППЗДДС "държава домакин" е:
- държавата, в която лицата са установени или имат седалище съгласно международните конвенции за създаването им или в споразуменията за тяхното създаване - за международните организации;
- държавата, в която е установено командването/щабът на Организацията на Северноатлантическия договор - за командвания/щабове на Организацията на Северноатлантическия договор.
В становището е започнато изречение: "В случай че Организацията на НАТО за управление на въздушните превози (ОНУВП/NAMO) и Агенцията на НАТО ...", което в предоставения текст не е довършено и не съдържа завършен правен извод или допълнителни факти.
Извод: Освен по реда на чл. 173, ал. 1 от ЗДДС, за доставки с получатели командвания/щабове на НАТО или международни организации, или техни членове, при условията на чл. 173, ал. 6, б. "а" и "г" от ЗДДС и при липса на статут на "държава домакин" за Република България по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ППЗДДС, също е приложима нулева ставка на данъка. По-нататъшният конкретен анализ относно ОНУВП/NAMO и АНУВП/NAMA не е напълно изложен в предоставения откъс.
