1_ИТ_00_21/07.03.2016г.
ЗДДС чл.3, ал.1
ЗДДС чл.69, ал.1,т.1
ЗДДС чл.70
ЗДДС чл.71
ЗДДС чл.72
ЗДДС чл.92
Във Ваше запитване, постъпило в дирекция ОДОП ......... сте изложили следната фактическа обстановка:
Във връзка със справка на бенефициент физическо лице относно регистрация по ДДС и изплащане на финансова помощ по Програмата за развитие на селските райони се интересувате какъв е нормативно признатия срок за възстановяване на ДДС и налице ли е възможност за възстановяването му в следния случай:
1.Физическото лице и неговия ЕТ относно регистрацията по ДДС един и същи субект ли са, т.е налице ли е колизия между правата и задълженията по ЗДДС?
2. Физическото лице като ЕТ е регистрирано по ДДС на 17.03.2015г., а е закупило активи, с които доказва левовата равностойност на 5000 евро и не декларира регистрация по ДДС като физическо лице с фактури №0000003066/07.10.2015г., №0000001295/07.10.2015г., №0000001294/07.10.2015г. и №0000001238/17.08.2015г. Доставчиците са регистрирани по ЗДДС. Има ли законова възможност за упражняване право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС по тези фактури и в какъв срок?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, изразяваме следното принципно становище:
По първи въпрос:
Едноличният търговец като субект на търговското право е физическо лице, което се регистрира под определено наименование, за да има право да извършва търговска дейност. Съгласно чл.56 от Търговския закон (ТЗ) като едноличен търговец може да се регистрира всяко дееспособно местно физическо лице. С регистрацията на физическото лице като едноличен търговец не възниква нова правна личност, различна от самото физическо лице. Законодателят е отредил систематичното място на правната норма на чл.56 ТЗ в част втора, дял първи, глава осма, озаглавена "Търговец - физическо лице", което означава, че не е придаден статут на юридическо лице на едноличния търговец, а той си остава физическо лице с разширена правосубектност, тъй като осъществява търговска дейност. В този смисъл едноличният търговец и физическото лице, което го представлява, не са различни данъчни субекти, тъй като те са с един и същ статут, но едноличният търговец с оглед естеството на дейността си и регистрацията по ТЗ е с по-разширена правосубектност.
Данъчно задължено лице, съгласно чл.3, ал.1 от ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Данъчно задължено лице за целите на ЗДДС, в случаите, когато физическото лице осъществява независима икономическа дейност, независимо в какво качество-едноличен търговец или друго (като земеделски производител например) е физическото лице и то е правният субект, който подлежи на регистрация.
Ето защо, в случаите, когато физическо лице подлежи на вписване в специалния регистър по реда на ЗДДС, независимо в какво юридическо качество то осъществява независима икономическа дейност-търговец, земеделски производител и т.н., за целите на облагането с ДДС данъчно задължено лице е физическото лице и съответно физическото лице е правният субект, който подлежи на регистрация по ЗДДС. В този смисъл е и разпоредбата на §1, ал.2 от ДР на ППЗДДС, според която физическите лица са длъжни да се идентифицират за целите на закона с получения при регистрацията си идентификационен номер по ДДС за всички извършвани от тях доставки, представляващи независима икономическа дейност.
Предвид гореизложеното, данъчно задължено лице за целите на ЗДДС в случаите, когато физическо лице осъществява дейност като търговец, е самото физическо лице и то е правният субект, носител на данъчно задължение по ЗДДС.
По втори въпрос:
В писменото запитване сте пояснили, че физическото лице сключва договор за изплащане на финансова помощ по Програмата за развитие на селските райони към ДФЗ като е закупило след датата на регистрацията по ЗДДС активи по посочени от Вас фактури. Относно възможността за възстановяване на данък върху добавената стойност следва да имате предвид следното:
На основание чл.69, ал.1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват или ще се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл.69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл.70, ал.1, т.1 и 2 от ЗДДС.
С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и/или услуги.
В тази връзка и на основание чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, когато получени от регистрираното лице доставки на стоки и/или услуги се използват или ще се използват за облагаемата дейност, при отсъствие на ограниченията на чл.70 и при условията на чл.71 от същия закон, право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за тези доставки ще е налице.
ЗДДС е хармонизиран с европейското законодателство в областта на косвеното облагане и не ползва понятия като възстановим данък, съответно недопустим разход и невъзстановим данък, съответно допустим разход, нито пък е обвързан с програми по различни регламенти на Европейския съюз.
Същевременно Регламентите, съдържащи разпоредби относно Структурните фондове и Кохезионния фонд, използват понятието "възстановим данък добавена стойност".
Доколкото регистрираните по Закона за данък върху добавенатат стойност лица,извършват облагаеми доставки със закупените стоки или услуги, то за платеният за тези стоки или услуги данък ще е налице основание да бъде приспаднат от дължимия от лицето данък за данъчния период.
При този механизъм на приспадане бенефициентът на безвъзмездна финансова помощ определя начисления му данък по получени стоки и услуги или извършени плащания в изпълнение на проект, финансиран по оперативна програма, като възстановим от бюджета, т.е. той се определя като недопустим разход за финансиране по оперативни програми.
Когато регистрираните по закона лица използват закупените от тях стоки или услуги за извършване на освободени доставки или за дейност, която не е "независима икономическа дейност", за платения данък не възниква основание за приспадане. Невъзможността да се приспадне платения данък за закупените стоки или услуги може да се определи като невъзстановим данък, т.е. допустим разход за финансиране по оперативни програми.
В указание №91-00-502/27.08.2007г. на МФ са регламентирани условията, които трябва да са налице, за да може да бъде определен данък добавена стойност като "недопустим" или съответно като "допустим" разход за финансиране по Оперативните програми. Аналогично е и указание №НФ-5/28.07.2014г.
Предвид гореизложеното следва да се прецени какви ще са последващите доставки, за да може бенефициентът по програмата да определи данък върху добавената стойност съответно като възстановим или невъзстановим данък. Доколкото в конкретния случай не е посочено в какво се изразява изпълнението на проекта, не можем да се ангажираме с конкретно становище относно възстановяване на ДДС по посочените от Вас фактури.
Независимо от гореизложеното, следва да имате предвид, че периода за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит е определен в разпоредбата на чл.72 от ЗДДС. Регистрирано по ЗДДС лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода, като включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал.1 в справка-декларацията по чл.125 за същия данъчен период и посочи документа по чл.71 в дневника за покупките по чл.124 за данъчния период по т.1.
Относно срока на възстановяване на данък добавена стойност следва да имате предвид, че данъкът за възстановяване по чл.88, ал.3 от ЗДДС се приспада, прихваща или възстановява в съответствие с чл.92 от закона.
В запитване, свързано със справка на бенефициент - физическо лице относно регистрация по ЗДДС и изплащане на финансова помощ по Програмата за развитие на селските райони, се поставят следните въпроси относно нормативно признатия срок за възстановяване на ДДС и възможността за възстановяването му в конкретен случай:
Въпрос 1: "Физическото лице и неговия ЕТ относно регистрацията по ДДС един и същи субект ли са, т.е. налице ли е колизия между правата и задълженията по ЗДДС?"
Въпрос 2: "Физическото лице като ЕТ е регистрирано по ДДС на 17.03.2015 г., а е закупило активи, с които доказва левовата равностойност на 5000 евро и не декларира регистрация по ДДС като физическо лице с фактури №0000003066/07.10.2015 г., №0000001295/07.10.2015 г., №0000001294/07.10.2015 г. и №0000001238/17.08.2015 г. Доставчиците са регистрирани по ЗДДС. Има ли законова възможност за упражняване право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС по тези фактури и в какъв срок?"
По първи въпрос
Едноличният търговец като субект на търговското право е физическо лице, което се регистрира под определено наименование, за да има право да извършва търговска дейност. Съгласно чл.56 от Търговския закон като едноличен търговец може да се регистрира всяко дееспособно местно физическо лице.
С регистрацията на физическото лице като едноличен търговец не възниква нова правна личност, различна от самото физическо лице. Нормата на чл.56 ТЗ е в част втора, дял първи, глава осма "Търговец - физическо лице", което означава, че на едноличния търговец не е придаден статут на юридическо лице, а той остава физическо лице с разширена правосубектност поради осъществяваната търговска дейност.
В този смисъл едноличният търговец и физическото лице, което го представлява, не са различни данъчни субекти, тъй като имат един и същ статут, но едноличният търговец, с оглед естеството на дейността си и регистрацията по ТЗ, е с по-разширена правосубектност.
Съгласно чл.3, ал.1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Когато физическо лице осъществява независима икономическа дейност, независимо в какво качество - едноличен търговец или друго (например земеделски производител), данъчно задължено лице за целите на ЗДДС е самото физическо лице и то е правният субект, който подлежи на регистрация.
Следователно, когато физическо лице подлежи на вписване в специалния регистър по реда на ЗДДС, независимо в какво юридическо качество осъществява независима икономическа дейност - търговец, земеделски производител и др., за целите на облагането с ДДС данъчно задължено лице е физическото лице и именно то подлежи на регистрация по ЗДДС.
В този смисъл е и § 1, ал.2 от ДР на ППЗДДС, според която физическите лица са длъжни да се идентифицират за целите на закона с получения при регистрацията си идентификационен номер по ДДС за всички извършвани от тях доставки, представляващи независима икономическа дейност.
Предвид изложеното, данъчно задължено лице за целите на ЗДДС, когато физическо лице осъществява дейност като търговец, е самото физическо лице и то е правният субект, носител на данъчното задължение по ЗДДС.
Извод: Физическото лице и неговият едноличен търговец не са различни данъчни субекти по ЗДДС - данъчно задълженото лице е самото физическо лице, което носи правата и задълженията по закона.
По втори въпрос
В запитването е посочено, че физическото лице е сключило договор за изплащане на финансова помощ по Програмата за развитие на селските райони към ДФ "Земеделие" и след датата на регистрацията по ЗДДС е закупило активи по посочените фактури.
Относно възможността за възстановяване на данък върху добавената стойност се прилага следното:
На основание чл.69, ал.1 от ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват или ще се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
Съгласно чл.70, ал.1, т.1 и 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл.69 или чл.74, когато стоките или услугите са предназначени за:
- извършване на освободени доставки по глава четвърта, или
- безвъзмездни доставки, или
- дейности, различни от икономическата дейност на лицето.
Следователно правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и/или услуги.
На основание чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, когато получените от регистрираното лице доставки на стоки и/или услуги се използват или ще се използват за облагаемата дейност и при отсъствие на ограниченията на чл.70 и при условията на чл.71 от ЗДДС, право на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС за тези доставки ще е налице.
ЗДДС е хармонизиран с европейското законодателство в областта на косвеното облагане и не използва понятия като "възстановим данък", "недопустим разход", "невъзстановим данък", "допустим разход", нито е обвързан с програми по различни регламенти на Европейския съюз.
Регламентите, съдържащи разпоредби относно Структурните фондове и Кохезионния фонд, използват понятието "възстановим данък добавена стойност". Когато регистрираните по ЗДДС лица извършват облагаеми доставки със закупените стоки или услуги, за платения за тези стоки или услуги данък е налице основание да бъде приспаднат от дължимия от лицето данък за данъчния период. При този механизъм на приспадане бенефициентът на безвъзмездна финансова помощ определя начисления му данък по получени стоки и услуги или извършени плащания в изпълнение на проект, финансиран по оперативна програма, като възстановим от бюджета, т.е. този данък се определя като недопустим разход за финансиране по оперативни програми.
Когато регистрираните по закона лица използват закупените от тях стоки или услуги за извършване на освободени доставки или за дейност, която не е "независима икономическа дейност", за платения данък не възниква основание за приспадане. В този случай невъзможността да се приспадне платеният данък за закупените стоки или услуги може да се определи като невъзстановим данък, т.е. допустим разход за финансиране по оперативни програми.
В указание № 91-00-502/27.08.2007 г. на МФ са регламентирани условията, при които ДДС може да бъде определен като "недопустим" или съответно като "допустим" разход за финансиране по оперативните програми. Аналогични разпоредби се съдържат и в указание № НФ-5/28.07.2014 г.
Предвид изложеното, следва да се прецени какви ще са последващите доставки, за да може бенефициентът по програмата да определи ДДС съответно като възстановим или невъзстановим данък. Тъй като в конкретния случай не е посочено в какво се изразява изпълнението на проекта, не може да се изрази конкретно становище относно възстановяване на ДДС по посочените фактури.
Независимо от това, следва да се има предвид, че периодът за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит е определен в чл.72 от ЗДДС. Регистрирано по ЗДДС лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода, като включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал.1 в справка-декларацията по чл.125 от ЗДДС за същия данъчен период и посочи документа по чл.71 от ЗДДС в дневника за покупките по чл.124 от ЗДДС за същия данъчен период.
Извод: Правото на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури зависи от това дали стоките/активите се използват за облагаеми доставки при липса на ограниченията по чл.70 и при спазване на условията на чл.71 ЗДДС. Периодът за упражняване на правото е данъчният период на възникване на правото или един от следващите 12 данъчни периода, при отразяване в справка-декларацията и дневника за покупките по реда на чл.72, чл.125 и чл.124 ЗДДС. Поради липса на данни за конкретното изпълнение на проекта не се дава конкретен отговор дали по тези фактури ДДС е възстановим.
