Изх. №20-00-687 / 10.01.2023 г.
ЗКПО - чл.195
ЗКПО - § 1, т. 9 от ДР
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-687/16.12.2022 г., относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството ще осъществява дейност по разпореждане с финансови инструменти на регулиран пазар, намиращ се в САЩ и/или Европейския съюз. Сделките ще са с публично търгувани акции на емитенти извън страната, чрез лицензиран инвестиционен посредник. Сделките на финансовите пазари се сключват от т.н. брокери от името и за сметка на дружеството.
За осъществяване на тази дейност дружеството сключва договори с чуждестранни юридически лица от трети страни /Турция/ в качеството им на брокери. Същото ще предоставя на брокера дистанционен достъп до платформи за търговия на съответните пазари. Брокерът ще получава процент от реализираната печалба на сключените сделки, след приспадане на приложимите такси, комисиони и разходи по тях, както са предоставени от инвестиционния посредник, изпълняващ поръчките.
Брокерът (чуждестранно юридическо лице), няма място на стопанска дейност в България.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следния въпрос:
Дължи ли се данък при източника в България задохода на турското юридическо лице?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО с окончателен данък при източника се облагат определени доходи на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България.
В ал. 5 на чл. 12 от закона са изброени следните доходи, начислени от местни юридически лица, местни еднолични търговци или чуждестранни юридически лица и еднолични търговци чрез място на стопанска дейност или определена база в страната или изплатени от местни физически лица или от чуждестранни физически лица, които разполагат с определена база в страната, в полза на чуждестранни юридически лица:
1. лихви, в това число лихви, съдържащи се във вноските по финансов лизинг;
2. доходи от наем или друго предоставяне за ползване на движимо имущество;
3. авторски и лицензионни възнаграждения;
4. възнаграждения за технически услуги;
5. възнаграждения по договори за франчайз и факторинг;
6. възнаграждения за управление или контрол на българско юридическо лице.
На база посочените в запитването факти, възнаграждението на брокера, може за се определи като посредническа услуга, която не попада в нито една от хипотезите на чл. 12 от ЗКПО.
В практиката посредникът обикновено е търговец, специализиран на определен пазар, чиито задължения в същинския договор за посредничество се изчерпват до свързване на страните, съпътствано от необходимите технически действия, за да се осъществи това свързване. Следователно, предметът на договора за посредничество е свързване на страни с оглед сключване на сделка по предварително зададени изисквания на възложителя.
Разпоредбите на ЗКПО не предвиждат възнаграждение, изплатено от местно юридическо лице на чуждестранно юридическо лице, което няма място на стопанска дейност на територията на България, по същински договор за посредничество, да се облага с корпоративен данък и с данък при източника по реда на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО. Следва обаче да се има предвид, че посредникът може да изпълнява допълнителни функции с цел реализиране на предмета на договора, като: проучване по предмета на договора, събиране и предоставяне на информация, консултиране, маркетинг и други от подобен характер.
При условие, че в конкретния случай, брокерът наред с посредничеството предоставя и услуги по консултиране, последните ще попаднат в обхвата на "технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО и съответно върху изплатеното възнаграждение на чуждестранното юридическо лице ще се дължи окончателен данък при източника на основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 4 от същия закон. Съгласно § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО "възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице. Дружеството - платец трябва да може да отграничи консултантския елемент, който подлежи на облагане.
В ЗКПО, както и в другите данъчни закони няма изрична дефиниция на понятието "консултантски услуги", поради което смисълът на това понятие следва да се извлича от общоприетото значение - консултантски услуги са тези, които се предоставят от лице, което има специални знания и умения в определена област, което дава препоръка, съвети или мнение като специалист, вещо лице, експерт в рамките на професионалната си дейност.
За да се квалифицира видът на възнаграждението е необходимо да се прецени естеството на извършената услуга, да се анализира сключеният договор (непредставен към запитването), уговорените права и задължения, както и действителната воля на страните.
Необходимо е да имате предвид, че на основание чл. 4 и чл. 37, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), обективна проверка и конкретна преценка относно съдържанието и характера на услугите може да се извърши в хода на административно производство, когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ, съобразно установените факти и обстоятелства.
При условие, че съгласно вътрешното законодателство доходите на чуждестранното лице са облагаеми с данък при източника, по аргумент от чл. 13 на ЗКПО, чуждестранното лице може да се позове на по-благоприятно данъчно третиране, ако такова предвижда Спогодбата между Република България и Република Турция за избягване на двойното данъчно облагане с данъци на доходите (СИДДО с Република Турция), която като ратифициран и обнародван международен договор се прилага приоритетно спрямо вътрешното законодателство.
За разлика от ЗКПО, не всички СИДДОпредвиждат облагане при източника на възнагражденията за технически услуги - такъв е случаят и със СИДДО с Република Турция.
Доколкото техническите услуги не са посочени изрично в специалните разпоредби на СИДДО с Република Турция - дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, печалби от прехвърляне на имущество и т .н. същите се третират по чл. 7 "Печалби от стопанска дейност" на СИДДО. Обичайно в чл. 7 на СИДДО се включват всички доходи, произхождащи от дейността на едно предприятие - "печалбите на предприятие на едната договаряща държава се облагат само в тази държава,освен ако предприятието извършва стопанска дейност в другата договаряща държава чрез намиращо се там място на стопанска дейност.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Дружеството ще извършва дейност по разпореждане с финансови инструменти на регулиран пазар в САЩ и/или Европейския съюз. Сделките ще са с публично търгувани акции на емитенти извън България, чрез лицензиран инвестиционен посредник. Сделките на финансовите пазари се сключват от брокери от името и за сметка на дружеството.
За осъществяване на тази дейност дружеството сключва договори с чуждестранни юридически лица от трети страни (Турция) в качеството им на брокери. Дружеството ще предоставя на брокера дистанционен достъп до платформи за търговия на съответните пазари. Брокерът ще получава процент от реализираната печалба от сключените сделки, след приспадане на приложимите такси, комисиони и разходи по тях, както са предоставени от инвестиционния посредник, изпълняващ поръчките. Брокерът - чуждестранно юридическо лице - няма място на стопанска дейност в България.
Въпрос: Дължи ли се данък при източника в България за дохода на турското юридическо лице?
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО с окончателен данък при източника се облагат определени доходи на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България.
В чл. 12, ал. 5 от ЗКПО са изброени следните доходи, начислени от местни юридически лица, местни еднолични търговци или чуждестранни юридически лица и еднолични търговци чрез място на стопанска дейност или определена база в страната, или изплатени от местни физически лица или от чуждестранни физически лица, които разполагат с определена база в страната, в полза на чуждестранни юридически лица:
- 1. лихви, в това число лихви, съдържащи се във вноските по финансов лизинг;
- 2. доходи от наем или друго предоставяне за ползване на движимо имущество;
- 3. авторски и лицензионни възнаграждения;
- 4. възнаграждения за технически услуги;
- 5. възнаграждения по договори за франчайз и факторинг;
- 6. възнаграждения за управление или контрол на българско юридическо лице.
На база посочените в запитването факти възнаграждението на брокера може да се определи като посредническа услуга, която не попада в нито една от хипотезите на чл. 12 от ЗКПО. В практиката посредникът обикновено е търговец, специализиран на определен пазар, чиито задължения по същинския договор за посредничество се изчерпват със свързване на страните, съпроводено от необходимите технически действия за осъществяване на това свързване. Предметът на договора за посредничество е свързване на страни с оглед сключване на сделка по предварително зададени изисквания на възложителя.
Разпоредбите на ЗКПО не предвиждат възнаграждение, изплатено от местно юридическо лице на чуждестранно юридическо лице, което няма място на стопанска дейност на територията на България, по същински договор за посредничество, да се облага с корпоративен данък и с данък при източника по реда на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО.
Извод: При възнаграждение само за посредничество, което не попада в изброените в чл. 12 от ЗКПО доходи, не се дължи данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО.
Посредникът обаче може да изпълнява допълнителни функции с цел реализиране на предмета на договора, като: проучване по предмета на договора, събиране и предоставяне на информация, консултиране, маркетинг и други от подобен характер. При условие, че в конкретния случай брокерът, наред с посредничеството, предоставя и услуги по консултиране, последните ще попаднат в обхвата на "технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО и съответно върху изплатеното възнаграждение на чуждестранното юридическо лице ще се дължи окончателен данък при източника на основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО.
Съгласно § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО "възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице. Дружеството - платец трябва да може да отграничи консултантския елемент, който подлежи на облагане.
В ЗКПО, както и в другите данъчни закони, няма изрична дефиниция на понятието "консултантски услуги", поради което смисълът на това понятие следва да се извлича от общоприетото значение - консултантски услуги са тези, които се предоставят от лице, което има специални знания и умения в определена област, което дава препоръка, съвети или мнение като специалист, вещо лице, експерт в рамките на професионалната си дейност.
За да се квалифицира видът на възнаграждението, е необходимо да се прецени естеството на извършената услуга, да се анализира сключеният договор (непредставен към запитването), уговорените права и задължения, както и действителната воля на страните.
На основание чл. 4 и чл. 37, ал. 1 от ДОПК обективна проверка и конкретна преценка относно съдържанието и характера на услугите може да се извърши в хода на административно производство, когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ, съобразно установените факти и обстоятелства.
Извод: Ако наред с посредничеството брокерът предоставя консултантски или други технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО, върху съответната част от възнаграждението се дължи окончателен данък при източника по чл. 195, ал. 1 във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО, като видът на услугите подлежи на конкретна преценка в производство по ДОПК.
При условие, че съгласно вътрешното законодателство доходите на чуждестранното лице са облагаеми с данък при източника, по аргумент от чл. 13 от ЗКПО чуждестранното лице може да се позове на по-благоприятно данъчно третиране, ако такова предвижда Спогодбата между Република България и Република Турция за избягване на двойното данъчно облагане с данъци на доходите (СИДДО с Република Турция), която като ратифициран и обнародван международен договор се прилага приоритетно спрямо вътрешното законодателство.
За разлика от ЗКПО, не всички СИДДО предвиждат облагане при източника на възнагражденията за технически услуги - такъв е случаят и със СИДДО с Република Турция. Доколкото техническите услуги не са посочени изрично в специалните разпоредби на СИДДО с Република Турция - дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, печалби от прехвърляне на имущество и т.н., същите се третират по чл. 7 "Печалби от стопанска дейност" на СИДДО.
Обичайно в чл. 7 на СИДДО се включват всички доходи, произхождащи от дейността на едно предприятие - "печалбите на предприятие на едната договаряща държава се облагат само в тази държава, освен ако предприятието извършва стопанска дейност в другата договаряща държава чрез намиращо се там място на стопанска дейност".
Извод: Дори при наличие на облагаеми по вътрешното право възнаграждения за технически услуги, СИДДО с Република Турция изключва облагане при източника за такива доходи и ги третира като печалби от стопанска дейност по чл. 7 от спогодбата, облагаеми по принцип само в държавата на установяване на предприятието, освен при наличие на място на стопанска дейност в другата държава.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се ползва защитата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и не поражда защита по чл. 17, ал. 3 от ДОПК, ако при последващо производство се установи различна фактическа обстановка.
