НАП: Данъчно третиране на разходи за участие на медицински специалисти в научни събития по ЗКПО, ЗДДС и ЗДДФЛ

Изх. №20-00-540/13.11.2015 г.

ЗКПО - чл. 10

ЗКПО - чл. 15

ЗДДС - чл. 21, ал. 2

ЗДДФЛ - чл. 13, ал. 1, т. 23

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-540/....2015 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

"КБГ" ЕООД е регистрирано в България. Основната дейност на дружеството е предоставяне на маркетингови и рекламни услуги за фармацевтични продукти в хуманната и ветеринарната медицина. Дружеството не е дистрибутор на лекарства, не извършва търговия с тях и не притежава разрешение за употреба на лекарствени продукти, но извършва маркетингови и рекламни дейности в полза на едноличния собственик на капитала му - K d. d., Словения, което притежава разрешението за употреба.

Българското дружество получава месечно възнаграждение за предоставените маркетингови и рекламни услуги от K d. d., Словения, въз основа на договор за маркетингови услуги, което е изчислено на база всички преки и непреки разходи, направени от "КБГ" ЕООД във връзка с предоставените услуги, увеличени с пазарна надбавка.

Единствените приходи на дружеството са от продажба на услуги на чуждестранната компания, съгласно посочения договор. В тази връзка дружеството финансира участия на медицински специалисти в научни събития и конференции в България и чужбина, което включва поемане на разноските по регистрационните такси за участие, пътуване и престой (храна, хотел), като плаща по банков път тези разходи директно на фирмите - организатори на събитието и получава данъчна фактура от тях.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Посочените разходи за участие на медицински специалисти в научни събития и конференции третират ли се като разходи за реклама по смисъла на ЗКПО, съответно като признат за данъчни цели счетоводен разход? Подлежат ли на облагане с данък по чл. 204, т. 1 от ЗКПО като представителни разходи, ако не са с характер на разходи за реклама?

2. Дружеството има липраво на приспадане на данъчен кредитсъгласно ЗДДС за получените услуги, свързани с участието на медицински специалисти в посочените събития?

3. Следва ли да се разглеждат разходите за участие на медицинските специалисти в научните конференции, семинари и конгреси като възнаграждение за извършена от тях услуга по смисъла на ЗДДФЛ?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

По смисъла на §1, т. 33 от ДР на ЗКПО "Разходи за реклама" са разходите за популяризиране на стоки и услуги, включително подаръци, които носят търговското наименование или търговската марка на данъчно задълженото лице, в рамките на обичайното за извършваната от лицето дейност.

От гореизложената фактическа обстановка е видно, че българското дружество извършва рекламни услуги на чуждестранната компания (притежател на разрешенията за употреба на лекарствените продукти и на разрешение за реклама на същите) и за това получава възнаграждение, формирано като себестойността на услугата е увеличена с надценка. Поради това въпросите, свързани с данъчното третиране на разходите за реклама не са относими към българското дружество, извършващо рекламните услуги, доколкото същото не е притежател на разрешенията за употреба на лекарствените продукти и съответно не то е получило разрешение за реклама на същите, а извършва тази дейност за сметка на чуждестранната компания, която му възстановява направените разходи и му изплаща възнаграждение.

Поради тази причина за българското дружество извършените разходи следва да се третират като разходи, участващи в себестойността на оказваните на чуждестранната компания рекламни услуги. В този смисъл и доколкото направените разходи са съпоставими с приходите от тези услуги и са документално обосновани съгласно изискванията на чл. 10 от ЗКПО, за "КБГ" ЕООД не възниква предпоставка за данъчна регулация на отчетените разходи под формата на третиране на последните като разходи с характер на данъчни постоянни разлики. В този случай въпросните разходи не представляват и представителни разходи по смисъла на ЗКПО.

Обръщаме внимание, че предвид разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО и доколкото двете дружества, страни по посочения в запитването договор, са свързани лица, за данъчни цели пазарната цена на възнаграждението трябва да бъде определена съобразно методите, установени в Наредба №Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, (съгласно §1, т. 10 от ДР на ДОПК).

По втори въпрос

В глава седма от ЗДДС законодателят регламентира понятието данъчен кредит, правото на приспадане на данъчен кредит, ограниченията на приспадане на данъчен кредит, както и условията за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит.

Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, както и начисления данък при внос на стоки по чл.56 и 57 от закона и изискуемия от него данък като платец по Глава осма от закона. В ал. 2 на същата разпоредба е посочено, че за облагаеми доставки се смятат и доставките в рамките на икономическата дейност на регистрираното лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната. Тъй като мястото на изпълнение на доставката на рекламни, маркетингови и консултантски услуги, когато получател е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната се определя съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност за получените доставки на стоки и услуги, които използвате за извършване на посочените доставки е налице право на приспадане на данъчен кредит, ако не попадат в ограниченията на това право съгласно чл. 70 от закона и са изпълнени условията по чл. 71 от закона.

Относно извършените разходи за получени услуги във връзка с организирането на промоционални срещи, предназначени за медицински специалисти, както и с организиране на семинари, симпозиуми, финансиране на посещения на конференции, срещи и конгреси на лекари и лица, квалифицирани да предписват или разпространяват лекарствени продукти и предоставяне на промоционални и информационни материали, същите следва да се приемат като рекламни услуги, съответно разходи за реклама, тъй като тези събития носят послание за популяризиране и промотиране на продукт и са насочени към повишаване на информираността за съществуването и качеството на продуктите.

Във връзка с гореизложеното, в конкретния случай, правото на приспадане на данъчен кредит за получените от дружество услуги за участие на медицински специалисти в научни събития и конференции в страната и чужбина, включващи поемане на разноските по регистрационни такси за участие, пътуване и престой ще е налице, при спазване на условията за упражняването му, визирани в чл. 71 и чл. 72 от ЗДДС.

По трети въпрос

­І. На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.

Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ, не подлежат на облагане получените суми за командировъчни пътни и квартирни пари по правоотношения, които не са трудови, когато са за сметка на възложителя и са доказани документално по реда на действащото законодателство, както и дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, определен за лицата по трудови правоотношения.

С посочената разпоредба (по отношение на пътните и квартирните пари) е въведен принципът за документална обоснованост, с оглед данъчното им третиране като облагаем или необлагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ. За да не подлежат на облагане, разходите за пътуването и прeстой трябва да бъдат документално обосновани чрез издаден първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч). Що се касае до дневните командировъчни пари, за облагаем доход се считат сумите, представляващи превишение над двукратния размер на дневните командировъчни пари, който е определен за лица по трудови правоотношения.

Доколкото в разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ се използват понятията командировъчни пари - пътни, дневни и квартирни, следва да се има предвид, че нормативните документи, регламентиращи командировките в страната и чужбина, са Наредбата за командировките в страната(НКС)и Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина(НСКСЧ). Реализирането и документирането на командировките в страната и в чужбина става в съответствие с посочените наредби, като осъществяването им се извършва с издаването на заповед от командироващото предприятие, в което се определят условията за командироване.На основание НСКСЧ, предприятието може да командирова физически лица, които не са в трудови правоотношения със същото, както при условията на чл. 4, така и при условията на § 4 от ПЗР на Наредбата. Параграф 4 от ПЗР предвижда възможност ведомствата и предприятията да могат да командироват по реда на наредбата външни експерти с доказан опит и висока квалификация в съответната област. В случая отново е необходимо това да е във връзка с осъществяваната от тях дейност и да е в интерес на тази дейност.

Предвид гореизложеното, на облагане подлежи единствено превишението на изплатените дневни командировъчни пари над двукратния им размер, посочен в нормативен акт. На облагане ще подлежат и допълнителни суми или възнаграждения, в случай че такива бъдат изплатени на медицинските специалисти във връзка с командировката, доколкото не са освободени от облагане на друго правно основание. Облагането следва да е по реда, предвиден в ЗДДФЛ за облагане на доходите от друга стопанска дейност (чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ). По аргумент от чл. 52, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, необлагаемите доходи не подлежат на деклариране в годишната данъчна декларация.

В обобщение на гореизложеното следва да се има предвид че:

1. Командироването на медицинските специалисти, сключили договор с фармацевтичното дружество за посещение на специализирани събития, следва да бъде документирано в съответствие с двете наредби -Наредбата за командировките в страната (НКС)и Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ). За целтакомандироващото предприятие следва да издаде заповед, в която се определят условията за командироване. Доколкото задължението е единствено да посети/да участва в мероприятието, медицинският специалист единствено следва да отчете присъствието/участието си.

2. На основание чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ действително платените от дружеството пътни и квартирни (без ограничение в размера им) не следва да се третират като облагаеми доходи за медицинските специалисти. За да не подлежат на облагане тези разходи следва да бъдат документално обосновани с необходимите за това документи.

3. В случай че дружеството предоставя дневни пари на медицинските специалисти, то на облагане подлежи единствено превишението на изплатените дневни командировъчни пари над двукратния им размер, посочен в нормативен акт - НКС и НСКСЧ.

­­ІІ. При условие чесумите, предоставени на медицинските специалисти за участието им в научни семинари и конгреси, не попадат в посочените в чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ изключения и доколкото не са освободени от облагане на друго правно основание, същите следва да се третират като облагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ. Облагаемият доход следва да се формира по реда на чл. 29 от ЗДДФЛ. Разпоредбата на чл. 29 от ЗДДФЛ се прилага при определяне на облагаемия доход от стопанска дейност на физически лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон(ТЗ). В тези случаи, облагаемият доход се изчислява като придобитият от лицата доход се намалява с определен процент разходи за дейността.

На основание чл. 29, т. 3 от ЗДДФЛ за доходите от упражняване на свободна професия или възнаграждения по извънтрудови правоотношения нормативно признатите разходи за дейността са в размер на 25 на сто.

По смисъла на § 1, т. 29 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, "лица, упражняващи свободна професия" са:експерт-счетоводителите; консултантите; одиторите; адвокатите; нотариусите; частните съдебни изпълнители; съдебните заседатели;експертите към съда и прокуратурата;лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост; медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите; техническите ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; други физически лица, за които са налице едновременно следните условия:

а) осъществяват за своя сметка професионална дейност;

б) не са регистрирани като еднолични търговци;

в) са самоосигуряващи се лица по смисъла на Кодекса за социалноосигуряване(КСО).

Видно от цитирания текст медицинските специалисти фигурират в текста на посочената разпоредба, но се считат за "лица, упражняващи свободна професия", когато освен, че извършват дейност във въпросното качество, отговарят и на изброените по-горе нормативни изисквания, като едно от тях е да са самоосигуряващи се лица по смисъла на КСО.

Легалното определение на понятието "извънтрудови правоотношения" е дадено в § 1, т. 30 от ДР на ЗДДФЛ, според което извънтрудови правоотношения, по смисъла на този закон, са: правоотношенията, които не могат да се определят като трудови правоотношения; правоотношенията, които не могат да се определят като правоотношения с лица упражняващи занаят или свободна професия, по силата на които се дължи постигането на определен резултат от физическо лице, което не е едноличен търговец.

Следователно, ако доходите не са от трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ, нито от упражняване на свободна професия по §1, т. 29 от ДР на закона, същите биха могли да се квалифицират като доходи от извънтрудови правоотношения на физическо лице, което не е едноличен търговец.

В нормата на чл. 43 от ЗДДФЛ е регламентиран редът за авансово облагане на доходите от друга стопанска дейност, попадащи в обхвата на чл. 29 от ЗДДФЛ. На основание чл. 43, ал. 1 от ЗДДФЛ, лице, придобило доход от стопанска дейност по чл. 29 от закона, дължи авансово данък върху разликата между облагаемия доход и вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка за месеците на тримесечието, през което е придобит облагаемият доход, а ако лицето не е самоосигуряващо се - между облагаемия доход и удържаните задължителни осигурителни вноски. Размерът на дължимия авансов данък се изчислява като тази разлика се умножи по данъчна ставка от 10 на сто (чл. 43, ал. 2 от ЗДДФЛ).

В общия случай, на основание чл. 43, ал. 4 от ЗДДФЛ, когато платец на дохода от стопанска дейност е предприятие или самоосигуряващо се лице, размерът на данъка се определя и данъкът се удържа от платеца на дохода при изплащането му. Изключение от това правило е предвидено в новата ал. 5 на чл. 43, т. е. когато лицето, придобиващо дохода, е самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО и декларира това обстоятелство с писмена декларация предплатеца на дохода. В тези случаи, платецът на дохода не следва да удържа авансов данък при изплащането на дохода от стопанска дейност по чл. 29 от ЗДДФЛ, а задължението за авансово облагане е на получателя на дохода, съгласно чл. 43, ал. 6 от закона.

Видно от цитираните разпоредби, за да се приложат нормите на ал. 5 и 6 от чл. 43 от ЗДДФЛ е необходимо кумулативно да са спазени следните условия:

1. Получателят на дохода да е самоосигуряващо се лице по смисъла на
КСО - съгласно изр. първо в ал. 2 на чл. 5 от КСО, самоосигуряващ се е
физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски за своя сметка.

2. Получателят на дохода е представил писмена декларация за обстоятелството по т. 1 пред платеца, когато последният е предприятие или
самоосигуряващо се лице.

При наличието на гореизброените условия, платецът не удържа авансов данък и съответно не следва да издава "Сметка за изплатени суми" и "Служебна бележка" по чл. 45, ал. 4 от ЗДДФЛ.В тези случаи документирането на придобития доход се осъществява от физическото лице по реда на чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ. Съгласно упоменатата разпоредба, данъчно задължените лица, които не са длъжни да издават фискална касова бележка от фискално устройство, издават документ за придобитите от тях доходи от източници по чл. 10, ал. 1, т. З(доходи от друга стопанска дейност) и т. 4 (доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество), съдържащ реквизитите по чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството.

Когато лицето не е декларирало писмено обстоятелството, че е самоосигуряващо се, няма да са спазени кумулативно условията по чл. 43, ал. 5 от ЗДДФЛ и в този случай авансовото облагане ще се извърши по общия ред на цитираната данъчна норма, т.е. от предприятие - платец на доход от друга стопанска дейност. В тези случаи, на основание чл. 45, ал. 4 от ЗДДФЛ, за изплатените доходи и удържания данък, платецът издава "Сметка за изплатени суми" и "Служебна бележка" по образци, които предоставя на лицето придобило дохода, а на основание чл. 9, ал. 3 от ЗДДФЛ лицето не е длъжно да издава документ за придобитите от него доходи, който да съдържа реквизитите на по чл.7, ал.1 от Закона за счетоводството(ЗСч).

На основание чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛпредприятията и самоосигуряващите се лица - платци на доходи, задължени да удържат и внасят данъци по реда на този закон, подават декларация по образец за дължимите данъци. Декларацията по чл. 55, ал. 1 се подава в сроковете за внасяне на дължимите данъци в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите, в която подлежат на внасяне дължимите данъци.

На основание чл.73, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ при изплащане на доходи от друга стопанска дейност, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа, предприятията - платци на доходи, изготвят справка по образец за изплатените доходи на физическите лица през данъчната година. Справката се предоставя в срок до 30 април на следващата година на териториалната дирекция на НАП по място на регистрация на платеца на дохода. Когато предприятията са изплатили през данъчната година доходи на повече от 5 физически лица, справката се представя само на електронен носител във формат и по ред, одобрени със заповед на изпълнителния директор на НАП.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.