НАП: Данъчно и осигурително третиране на доходи от дейност на наследници на починал едноличен търговец

ЗДДФЛ - чл. 3, чл. 50;

ЗМДТ - чл. 61з; чл. 61п; чл. 61л;

КСО - чл. 5, ал. 1 и 2; чл. 6, ал. 8 и 9;

Относно: данъчно облагане на доходи, получени от наследници на починал едноличен търговец

Във връзка с Ваше запитване, постъпило в Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. ..., с вх. № .../12.04.2016 г., Ви уведомяваме за следното:

Запитването е отправено от лице, извършващо счетоводни услуги, във връзка с деклариране на доходите по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ. Според изложеното в запитването, собственик на едноличен търговец, осъществявал търговска дейност с 3 броя кафе-автомати, без нает персонал е починал на 09.12.2015 г. Наследниците му са съпругата и две деца, които първоначално са възнамерявали фирмата да се наследи от съпругата на починалия по реда на чл. 60, ал. 2 от ТЗ. Това обаче не се е случило. Създадено е ново предприятие - еднолично дружество с ограничена отговорност, което е заявило започване на дейност, считано от 01.03.2016 г.

Предвид описаната фактическа обстановка, задавате следните въпроси:

1. Ще се формира ли облагаем доход на едноличния търговец за периода от 01.01.2015 г. до 09.12.2015 г. и следва ли да се подава ГДД от наследниците?
2. За осъществяваната дейност в периодите 10.12.2015 г. до 31.12.2015 г. и съответно 01.01.2016 г. до 29.02.2016 г. когато наследниците са били с намерения за прехвърляне на фирмата на името на майката - кой ще декларира формирания облагаем доход от осъществяваната търговска дейност - всеки наследник поотделно или един от тях за целия оборот;
3. Признават ли се за данъчни цели приходните и разходните документи, получени и издадени в периода 10.12.2015 г. до 31.12.2015 г. и 01.01.2016 г. до 29.02.2016 г.;
4. Ще се попълва ли справка за окончателния размер на осигурителния доход за периода 10.12.2015 г. до 31.12.2015 г. и съответно 01.01.2016 г. до 29.02.2016 г. и възприема ли се като самоосигуряващо се лице наследникът/наследниците, които ще декларират облагаемия доход от осъществяваната дейност, т.е. наследниците ще дължат ли осигурителни вноски като самоосигуряващи се лица;

При така представената фактическа обстановка и с оглед относимите разпоредби на данъчното и осигурително законодателство, изразяваме следното становище:

По първи въпрос:

Едноличният търговец като субект на търговското право е физическо лице, което се регистрира под определено наименование, за да има право да извършва търговска дейност. С вписването на едно лице в търговския регистър като едноличен търговец не се появява нов правен субект и не се придобива нова правосубектност, различна от тази на физическото лице, а лицето получава възможността да действа като търговец в стопанския оборот и търговските сделки, като страна и субект в правоотношенията с контрагентите и администрацията продължава да бъде физическото лице.

Създаденото по време на търговската дейност предприятие на едноличния търговец като съвкупност от права, задължения и фактически отношения е собственост на физическото лице и след неговата смърт се наследява по общите правила на Закона за наследството (ЗН). В чл.60, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) е предвидена възможност за продължаване търговската дейност на починалия търговец, когато това се желае от наследниците му със запазване или не на фирмата, с която е бил регистриран.

Носител на правата и задълженията във връзка с търговската дейност на починалото лице става наследникът, който поеме предприятието. Поемането от наследник на фирмата, наред с предприятието е способ за прекратяване на съсобствеността по отношение на имуществото на едноличния търговец, което настъпва с вписването в търговския регистър на новия собственик. Правилата на ТЗ са специални спрямо тези на ЗН, отнасящи се до отношенията между наследниците на едноличния търговец.

Когато лице е получило доход от стопанска дейност като едноличен търговец през календарната (данъчната) година, облагаем с данък по ЗДДФЛ и впоследствие е починало, наследниците му не следва да подават данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ от негово име. Аргументите за това се извличат от разпоредбите на данъчния закон и по-конкретно от:

- чл. 3 от ЗДДФЛ, където е визирана лична отговорност за данъка върху доходите на физическите лица;

- чл. 50, ал. 1, т.1 от ЗДДФЛ, където е регламентирано задължението за подаване на данъчната декларация. Според цитираната правна норма данъчнозадължените по този закон лица подават годишна данъчна декларация за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 (годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец) в регламентирания с чл.53, ал.1 от с.з. срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода.

Предвид гореизложеното, липсва правно основание и възможност наследникът да подаде данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛза доходи, получени от наследодателя до датата на смъртта му през 2015 г.

По втори и трети въпрос:

От фактическата обстановка в запитването става ясно, че лицата като наследници на починалия наследодател са продължили търговската му дейност, до 01.03.2016 г., но това обстоятелство не е вписано в търговския регистър. В тази връзка следва да се има предвид, че чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ предвижда, че по реда на чл. 26, ал. 1 - 6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец. Следователно за периода от 10.12.2015г. до 29.02.2016 г., при положение, че лицето е продължило търговската дейност и е реализирало доходи от същата, съгласно горецитираната норма, се счита за данъчно задължено лице за тези доходи и следва да ги декларира в приложение № 2 на ГДД за 2015 г. и за 2016 г.

От данъчна гледна точка следва да имате предвид, че посочената от Вас дейност подлежи на облагане с патентен данък по ЗМДТ / Закон за местните данъци и такси / при спазване на разпоредбите на чл. 61з и следващи до чл. 61п от този закон. Дейностите облагани с патентен данък са изрично изброени в приложение № 4 от ЗМДТ. Кафе автоматите или автомати за напитки и закуски се обхващат от т. 3 на приложението -търговия на дребно до 100 кв. м.

Съгласно чл. 61н, ал. 1 от ЗМДТ, лицата, които подлежат на облагане с патентен данък, подават данъчна декларация по образец, в която декларират до 31 януари на текущата година обстоятелствата, свързани с определянето на данъка. В случаите на започване на дейността след тази дата данъчната декларация се подава непосредствено преди започването на дейността. На основание чл. 61л, ал. 3 от ЗМДТ, когато патентната дейност започва или се прекратява през течение на годината, с изключение на дейностите, посочени в т. 1 и 2 на приложение № 4 от същия закон, данъкът се определя пропорционално на броя на тримесечията на извършване на дейността, включително тримесечието на започване или прекратяване на дейността.

Съгласно чл.61з, ал.1 от ЗМДТ с окончателен годишен (патентен) данък се облагат физическите лица, включително едноличните търговци при кумулативното изпълнение на следните условия:

извършване на дейност, посочена в Приложение № 4 към глава втора, раздел VI (патентни дейности), регламентиращо дейностите, подлежащи на облагане с патентен данък;

оборотът на лицето от предходната година да не надвишава 50 000 лв.;

лицето не е регистрирано по ЗДДС, с изключение на регистрацията за вътреобщностно придобиване по чл. 99 и чл. 100, ал. 2 от същия закон.

В разпоредбата на чл.61з, ал.2 от ЗМДТ е указано, че лицата, които извършват патентна дейност не се облагат по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица. Един от основните принципи на облагането с патентен данък е, че дължимият данък не е обвързан с размера на получените доходи, а с вида и мястото на извършваната патентна дейност.

Определеният патентен данък е окончателен, поради което в ЗМДТ няма предвидени нормативно признати разходи за приспадане от доходите на лицата, извършващи патентна дейност. Този принцип е заложен и в годишната данъчна декларация по чл.50 от ЗДДФЛ. Доходите от патентната дейност се попълват само в Приложение № 7 към годишната данъчна декларация и същите не участват при формирането на общата годишна данъчна основа.

Обръщаме внимание, че само ако осъществявате тази дейност като ФЛ или ЕТ и при условията на чл. 61з от ЗМДТ ще заплащате патентен данък. Ако регистрирате ЕООД и осъществявате дейност с "Вендинг автомат" ще се облагате по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане.

По четвърти въпрос:

Физическите лица - еднолични търговци имат качество на самоосигуряващи се лица по смисъла на чл. 5, ал. 2 от Кодекса за социално осигуряване (КСО), тъй като дължат осигурителни вноски изцяло за своя сметка. Осигурителните правоотношения на самоосигуряващото се лице за предвидените в чл. 4 от КСО осигурени рискове имат строго личен характер, поради което правата и задълженията по задължителното обществено осигуряване възникват само за физическото лице. Това означава, че както правата, така и задълженията на самоосигуряващото се лице се погасяват с факта на смъртта му и не преминават чрез универсално правоприемство в патримониума на наследниците. На наследника, който поема предприятието на починалия търговец евентуално ще бъдат прехвърлени само задълженията на праводателя като осигурител по смисъла на чл. 5, ал. 1 от КСО за работниците и служителите и за други лица, които наследодателят е бил задължен да осигурява.

Следователно, за периода от началото на календарната година до датата на смъртта на едноличния търговец не се определя окончателен размер на осигурителния доход за починалото лице. Що се отнася за периода между датата на смъртта на наследодателя и датата, от която дейността започва да се извършва чрез новосъздаденото предприятие (от 10.12.2015 г. до 29.02.2016 г.), лицето, което е осъществявало търговска дейност, без съответното вписване в Търговския регистър, не дължи осигурителни вноски, защото няма качеството на самоосигуряващо се лице. В случай че за времето, през което е упражнявало дейността, е притежавало това качество, то би дължало осигурителни вноски за това време по съответния ред на чл. 6, ал. 8 и 9 (предишни ал. 7 и 8 - ДВ, бр. 61 от 2016 г., в сила от 01.01.2016 г.). от КСО.