НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на услуги по електронен път при изработване и продажба на графични изображения

ОТНОСНО: Писмено запитване във връзка с разпоредбите на ЗДДС

УВАЖАЕМА ГОСПОЖО ,

В Дирекция ОДОП постъпи Ваше запитване с вх. № 20-21-132/ 12.08.2016г., препратено за отговор по компетентност от ТД на НАП, Офис - .

Изложена е следната фактическа обстановка:

Дружеството е новосъздадено и ще се занимава с изработването и продажбата на графични изображения, картички, плакати, постери, рекламни материали и др. подобни, които ще се разпространяват по електронен вариант. Изработването им включва както използването на готов снимков материал, така и рисуване на ръка и използване на шаблони. Клиентите се свързват по електронна поща или Фейсбук, където ще се получават поръчките. Съответно клиентите ще получават готовите поръчки по електронен път / имейл или желана от тях друга електронна платформа/. Плащанията ще се извършват само по банков път. Клиентите ще са както физически, така и юридически лица от Европейския съюз и цял свят. Дружеството към настоящия момент няма регистрация по ДДС.

Поставени са следните въпроси:

1. Какви са необходимите документи, които трябва да се издават на клиентите, като се има предвид, че контактите ще се осъществяват по електронен път?
2. Как би следвало да се третира дейността на дружеството - като извършване на услуга по електронен път или като продажба на стоки по електронен път?
3. В кой момент и по кой член от ЗДДС дружеството следва да се регистрира по ЗДДС?
4. Има ли специални разпоредби и срокове, които трябва да се спазват?

Във връзка с поставените въпроси, изразявам следното становище:

Със Закон за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност, ДВ, бр. 105 от 19.12.2014 г., в сила от 01.01.2015 г., се транспонират изисквания на Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на мястото на изпълнение на доставка на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, както и се съобразява българското законодателство с регламентите по прилагането ѝ.

В параграф 1 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС е изменена т. 14, която дефинира понятието "услуги, извършени по електронен път" по смисъла на същия закон. Съгласно изменението, услуги, извършени по електронен път са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ ЕИО относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги. Когато доставчикът на услуга и негов клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че извършваната услуга е извършвана по електронен път.

В Приложение II на Директива 2006/112/ ЕИО са посочени:

1) Доставка на интернет адрес, уебхостване, дистанционно поддържане на програми и оборудване;

2) доставка и осъвременяване на софтуер;

3) доставка на образи, текст и информация и предоставяне на бази данни;

4) доставка на музика, филми и игри, включително игри на шанса и хазартни игри, и политически, културни, художествени, спортни, научни и развлекателни предавания и мероприятия;

5) доставка на дистанционно обучение.

Съгласно параграф 1 на чл. 7 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

В параграф 2 от същия член на посочения регламент е допълнено, че се включват услуги, посочени в Приложение I. В т.3 на това приложение са изброени: даване на достъп или снемане на десктоп форми; даване на достъп или снемане на фотографски или картинни образи или скрийнсейвъри; дигитално съдържание на книги и други електронни публикации; абонамент за диалогови вестници и списания; интернет протоколи и статистика за интернет пространството.

Съгласно практиката на Европейския съд, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи по-специално дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (вж. по-конкретно в този смисъл Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C-41/04, точка 19, както и Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, точка 52). В това отношение Съдът е постановил, че налице е една-единствена доставка, когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент - като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка (вж. Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback, C-34/99, точка 45 и цитираната съдебна практика). Трябва обаче да се напомни, че една-единствена доставка за целите на ДДС може да е налице и при други обстоятелства. Съдът е постановил, че такъв е случаят и когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на потребителя, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, която би било изкуствено да се раздробява (Решение по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, посочено по-горе, точка 22).

В случай че, както е посочено по-горе, изработването и продажбата на графичните изображения се извършва като комплексна услуга, която се предоставя чрез интернет или електронна мрежа или по принцип автоматизирано, следва да се приеме, че в данъчноправен аспект (в аспект на приложение на ЗДДС), е налице една-единствена доставка.

Предвид изложеното в запитването относно естеството на извършваната от дружеството доставка, считам, че същата попада в обхвата на услуги, извършвани по електронен път по смисъла на чл. 7 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011.

Относно издаването на документи:

Съгласно чл.113, ал.1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117.

В ал.3 на същата норма са изброени изключенията, като съгласно т.1, фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице.

По смисъла на чл.119, ал.1 от ЗДДС, за доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът - регистрирано по този закон лице, съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период.

Относно получателите:

В случай, че съобразно изложеното по-горе предоставяната от дружеството услуга се определя като услуга, извършена по електронен път, за да се определи мястото на нейното изпълнение на следващо място следва да се определи статута на лицето получател по доставката.

Получателят на услугата е данъчно незадължено лице:

В този случай мястото на изпълнение на предоставяната услуга се определя по реда на чл.21, ал.6 от ЗДДС и това е мястото, където данъчно незадълженото лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

При определяне местоположението на клиента, следва да бъдат съобразен и Регламент 282 и направените в него изменения с Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/ 2013 на Съвета от 7 октомври 2013 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент 1042), тъй като в тези правни актове са разписани правилата за определяне мястото на изпълнение на доставката и поясняват как следва да се прилагат.

Ако получателят по доставката е данъчно незадължено лице, което е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на България, то доставката е с място на изпълнение на територията на страната и доставката подлежи на облагане по общия ред на закона.

Ако получателят е лице, което е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз, то мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на съответната държава, която е извън Европейския съюз и съответно не се дължи български косвен данък.

Ако получателят по доставката е лице, което е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на друга държава членка, предвид това, че мястото на изпълнение ще е в тази държава членка, за доставчикът възниква задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност, в държавата членка където е мястото на изпълнение на доставката.

С цел улесняване спазването на фискалните задължения при предоставяне на услуги, извършвани по електронен път сРегламент (ЕС) № 967/2012 на Съвета от 9 октомври 2012 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на специалните режими за неустановени данъчно задължени лица, предоставящи телекомуникационни услуги, услуги за радио - и телевизионно излъчване или електронни услуги на данъчно незадължени лица (Регламент 967) е предвидено отпадане на задължението за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност във връзка с предоставените услуги във всяка една държава членка, в която е местоизпълнението на доставката. Това ще е възможно, ако доставчикът се възползва от предвидения специален режим, позволяващ този доставчик да се идентифицира за целите на данъка върху добавената стойност само в една държава членка, посредством режима за съкратено обслужване на едно гише.

По силата на чл.156, ал.1 от ЗДДС право да се регистрира за прилагането на режима има лице, за което са изпълнени кумулативно следните условия:

- е регистрирано на основание чл. 96, чл.98, чл.100, ал.1 или ал.3 от ЗДДС;

- извършва доставки на далекосъобщителни услуги, услуги по радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път, с получатели данъчно незадължени лица, които са установени или имат постоянен адрес, или обичайно пребиваване в друга държава членка, в която данъчно задълженото лице няма постоянен обект;

- е установено по седалище и адрес на управление на територията на страната или, когато не е установено по седалище и адрес на територията на Европейския съюз, е установено по постоянен обект на територията на страната;

- не е регистрирано за прилагането на специалния режим в друга държава членка, когато е установено по постоянен обект на територията на страната;

- не е в сила ограничението по чл.156, ал.12 от ЗДДС.

Правото се упражнява, посредством подаването на заявление по образец - Приложение № 18 към ППЗДДС. Заявлението се подава по електронен път по реда на ДОПК с квалифициран електронен подпис посредством създадено за целта WEB-базирано приложение на страницата на НАП чрез въвеждане на данните през приложението. В 7-дневен срок от постъпване на заявлението от страна на НАП се извършва проверка за наличие на основание за регистрация и в 7-дневен срок от приключването й се издава акт, с който на лицето се извършва регистрация или му се отказва такава.

За дата на регистрация,съгласно чл.156, ал.5 от ЗДДС се счита първият ден на тримесечието, следващо календарното тримесечие на подаване на заявлението. Когато обаче първата доставка е извършена преди датата на подаване на заявлението за дата на регистрация се счита датата на първата доставка, при условие, че данъчно задълженото лице е подало заявление за регистрация най-късно до 10-ия ден на месеца, следващ датата на първата доставка ( чл.156, ал.7 от ЗДДС). В случай, че не се спази посочения срок в чл.156, ал.7 от ЗДДС, доставчикът трябва да се регистрира и да декларира дължимият за извършената доставка данък върху добавената стойност по реда и условията на държавата членка, в която е местоизпълнението на доставката, т.е. държавата членка където данъчно незадълженото лице - клиент е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

Облагането на услугите от лице, регистрирано за прилагане на специалния режим за съкратено обслужване на едно гише е уредено в Раздел IV "Облагане на доставки на далекосъобщителни услуги, услуги по радио- и телевизионно излъчване, или услуги, извършвани по електронен път" от Глава осемнадесета от ЗДДС.

Получателят на услугата е данъчно задължено лице:

Когато получател е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставката ще се определи съобразно разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС. Това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.

Предвид това, когато получателят-данъчно задължено лице е установено извън Общността или в друга държава членка, то мястото на изпълнение на доставката ще бъде извън територията на страната. В този случай, на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС, за Вас няма да възникне задължение за начисляване на данък при доставката с място на изпълнение извън територията на страната. Като основание за неначисляване на данък, в издаваните фактури следва да бъде отразен "чл.21, ал.2 от ЗДДС" и да бъде вписан текста "обратно начисляване".

В действащите ЗДДС и ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя - дали той е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент № 282/2011.

Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него.

Доколкото е пояснено, че дружеството няма регистрация по ЗДДС, при доставка на услуги с получатели - данъчно задължени лица в друга държава членка с валидни ДДС номера, ще възникне задължение за регистрация по ЗДДС по реда на чл.97а, ал.2 от ЗДДС. На регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка.