НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на членски внос към чуждестранна организация и задължение за регистрация по чл. 97а

Изх. №53-00-153

18.08.2023 г.

чл. 3, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 3, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 3, ал. 6 от ЗДДС;

чл. 9, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 44, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 82, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС;

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Сдружение "Х" (сдружението) е вписано в Търговски регистър, като е регистрирано за осъществяване на дейност в частна полза по смисъла на Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ). В него членуват 11 български юридически лица (членове), които се представляват от своите управители. Сдружението е учредено и съществува в полза на своите членове, за постигането на следните цели: защитава интересите им, изгражда и подобрява репутацията на професионалния отрасъл на преместванията, подпомага и утвърждава локалното и международно преместване, координира и поддържа развитието на отрасъла, повишаване на качеството на предоставените услуги в отрасъла, да утвърждава високи професионални стандарти, да представлява членовете си пред български и международни институции, и да защитава техните права и интереси, и други.

БАП няма реализирани приходи от дейността си, и не осъществява стопанска дейност. Издържа се единствено от събираните суми за членски внос, като не предоставя услуги и/или стоки като насрещна престация.

За целите на дейността си, сдружението трябва да заплати членски внос за 2023 година в полза на международната организация F - юридическо лице регистрирано и установено на територията на Германия, държава членка на Европейския съюз (ЕС). Същото има регистрация по ДДС и има валиден немски VAT номер. От страна на Х не може да бъде потвърдено, дали юридическото лице, което е установено в Германия извършва и стопанска дейност, но сдружението потвърждава, че чуждестранното лице е независима стопанска организация с валиден немски VAT номер - DE................

Членският внос, който следва да бъде заплатен за 2023 г. в полза на международната организация е в размер на 250 ЕВРО.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Третира ли се плащането на "членски внос" от сдружението в полза на международната организация F, като плащане във връзка с получаване на услуга, съгласно ЗДДС?

2. Следва ли сдружението да се регистрира на основание чл. 97а ал. 1 от ЗДДС за платения членски внос в полза на чуждестранното юридическо лице, което установено и регистрирано в Германия с валиденVATномер.

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

За целите на ЗДДС плащането на определена сума в полза на друго лице не винаги води до извода, че същото е направено във връзка с осъществяването на определена доставка. Поради това между платеца и получателя на сумата, следва да има ясни и точни договорки и правила, от които да е видно и да е ясно във връзка с какво следва да бъде направено съответното плащане. Съгласно изложената фактическа обстановка, сдружението следва да заплати членски внос за 2023 г. в полза на чуждестранното лице, което е установено и регистрирано за целите на ДДС в Германия, но няма данни дали от страна на получателят следва да бъде извършена определена доставка на услуга в полза на платеца - БАП.

Предвид нормата на чл. 8 от ЗДДС, която е аналогична на разпоредбата на чл. 24, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на съвета относно общата система на данък върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) "услуга" по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока. По смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга, както и определени действия посочени чл. 9, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС. Понятието за доставка на услуга предполага наличието на пряка връзка между доставяната услуга и получената насрещна престация.

Също така, съгласно последователната практика на Съда на Европейския съд (СЕС), в рамките на системата на ДДС облагаемите сделки предполагат наличието на транзакция между страните, включваща уговорена цена или равностойна престация. СЕС приема, че предоставянето на услуги е извършено "възмездно" само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (вж. Решение по дело Tolsma, точка 14, Решение от 5 юни 1997 г. по дело SDC, C‑2/95, Recueil, стр. I‑3017, точка 45 и Решение по дело MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, точка 47). Съгласно практиката на Съда наличието на възмездно предоставяне на услуги по смисъла на посочения член 2, точка 1 от Шеста директива предполага пряка връзка между предоставената услуга и получената равностойност (вж. по-специално Решение от 8 март 1988 г. по дело Apple and Pear Development Council, 102/86, Recueil, стр. 1443, точки 11 и 12, Решение от 16 октомври 1997 г. по дело Fillibeck, C‑258/95, Recueil, стр. I‑5577, точка 12, както и Решение по дело Комисия/Гърция, точка 29).

От изложеното следва, че ако платеният членски внос от страна на сдружението в полза на международната организация, в която се предполага, че ще членува лицето, не е обвързан с предоставянето на определени доставки, или пък същите не са в пряка връзка с членския внос и той не се явява тяхна еквивалентна насрещна престация, то може да се счете, че извършеното плащане не се явява възнаграждение, свързано с доставка на услуга по смисъла на ЗДДС.

Ако срещу плащането на членския внос, международната организация ще достави възмездно еквивалентни услуги на членовете си, които доставки биха се определили за извършени от доставчик - данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС, ще е налице доставка на услуга и съответно полученото от доставчика (чуждестранното лице) възнаграждение ще представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на сдружението.

По втори въпрос:

Съгласно разпоредбата на чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС. За лицата, отговарящи на условията визирани в разпоредбата на чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък.

Предвид цитираната правна норма и предвид чл. 82, ал. 2 от ЗДДС, за да възникне задължение за регистрация по реда на чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС за дадено лице, същото следва да има качеството на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС и да е получател на доставка на услуга, която следва:

- да е предоставена от доставчик, който е данъчно задължено лице и не е установен на територията на страната, независимо дали е лице от държава членка или от трета страна;

- да е с място на изпълнение на територията на страната;

- да е облагаема и данъкът да е изискуем от получателя по доставката,

От изложеното в отговор по първи въпрос, ако извършеното плащане не се явява възнаграждение, свързано с доставка на услуга по смисъла на ЗДДС, то за сдружението няма да възникне задължение за регистрация по смисъла на чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, тъй като не е налице получаването на възмездна услуга, съответно направеното плащане е извън обхвата на ЗДДС.

Ако от изложеното в отговор по първи въпрос, извършеното плащане се явява възнаграждение (насрещна престация) свързано с доставка на услуга по смисъла на ЗДДС и предвид разпоредбите на разпоредбите на чл. 21, чл. 22, ал. 23 и чл. 24 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставката се определя, като такава с място на изпълнение на територията на страната, и е облагаема, следва да се установи, дали получателят по доставката (в случая сдружението) има качеството на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал.1, 5 и 6 от ЗДДС.

Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Цитираната правна норма въвежда в националното законодателство, разпоредбата на член 9 от Директива 2006/112/ЕО, съгласно която "данъчнозадължено лице" означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност. Предвид разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

Също така, съгласно чл. 3, ал. 6 от ЗДДС данъчно задължено лице, което извършва и освободени доставки и/или доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, както и данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на данък върху добавената стойност, са данъчно задължени лица за всички получени услуги.

В разпоредбите на ЗДДС липсва дефиниция на понятието "дейност, осъществявана редовно или по занятие". Това понятие предполага, че лицето има намерение да превърне тази дейност в източник на постоянен доход. Това намерение е видно, ако лицето системно извършва определени дейности в свой частен интерес с цел придобиване на доход. Системността в аспект на независимата икономическа дейност следва да бъде разглеждана с оглед наличието на трайно извършвана от лицето икономическа дейност по независим начин, а не за всяко от проявленията й поотделно. Системността може да се проявява както чрез системно (регулярно) получаване на доход, така и чрез продължителност и/или многократност на получаване на дейностите.

Предвид практиката на СЕС дадена дейност се квалифицира по принцип като икономическа, когато се осъществява редовно и срещу получавано от доставчика възнаграждение. От своя страна, за да може доставка на стоки или услуги да се квалифицира като възмездно извършена сделка, следва да е налице пряка връзка между доставената стока или услуга и получената равностойност (решение на Съда на Европейския съюз по дело The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18 (EU:C:2019:559), т. 20 и 21, и решение на Съда на Европейския съюз по дело Marle Participations, C-320/17, (EU:C:2018:537), т. 19 и 23).

В този смисъл, юридическите лица с нестопанска цел (сдруженията), регистрирани по реда на ЗЮЛНЦ, придобиват статута на данъчно задължени лица на основание чл. 3, ал. 1 от ЗДДС в случаите, когато същите извършват независима икономическа дейност, т.е. извършват дейности системно и с цел реализиране на доход. В тази хипотеза, сдружението следва да се третира като данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС.

Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Въпреки, че естеството на целта, за осъществяването на която се създават тези лица, е нестопанска, предвид чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ същите могат да извършват допълнителна стопанска дейност, свързана с предмета на основната им дейност, като използват приходите за постигане на определените в устава или учредителния акт цели.

Предвид гореизложеното и доколкото в отправеното запитване се твърди, че сдружението няма реализирани приходи от дейността си, и не осъществява стопанска дейност, издържа се единствено от събираните суми за членски внос, като не предоставя услуги и/или стоки като насрещна престация, като лице което не е регистрирано за целите на ЗДДС, може да се счете, че БАП няма качеството на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС. Съответно за получената услуга (ако все пак е налице такава, по смисъла на ЗДДС) при условие, че доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, за сдружението няма да възникне задължение за регистрация по чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС.

В заключение може да бъде добавено също така, че е възможно срещу платения членски внос дадена нестопанска организация да доставя възмездно услуги (или стоки) на членовете си, които да се третират като освободени, тъй като са с нестопански характер, но такива данни липсват по направеното запитване, но това обстоятелство също така може да бъде проверено от страна на сдружението. По силата на чл. 44, ал. 1, т. 3 и ал. 2 от ЗДДС, която транспонира разпоредбата на чл. 132, ал. 1, буква "л" от Директива 2006/112/ЕО освободена е доставката на услуги, както и на стоки, тясно свързани с тях, оказвани от организации, които не са търговци (например нестопански организации), поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер, в полза на техните членове срещу членски внос, определен в съответствие с техните правила, при условие че освобождаването не би довело до нарушаване на конкуренцията. В случай, че доставката попада в приложното поле на чл. 44 от ЗДДС и получател по тази доставка е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал.1, 5 и 6 от ЗДДС, дори и същата да се счита, че е с място на изпълнение на територията на страната, отново няма да възникне задължение за регистрация по чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС за лицето получател, тъй като доставката ще е освободена по смисъла на ЗДДС, съответно няма да е налице данък който да бъде изискуем.