НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ и ЗДДС на учредяване право на строеж срещу обезщетение и последваща продажба на получените жилища

Изх. №94-00-29

22.03.2024 г.

чл. 3, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 12, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 45, ал. 3 от ЗДДС;

чл. 82, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 86, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ;

чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ;

чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ;

чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ;

чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ;

чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ;

Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:

На 02.04.2022 г. сте придобили чрез покупко-продажба поземлен имот (ПИ), находящ в гр. ..................., район ............, улица "..................", с идентификатор ..................... и с площ от 2000,00 кв. м. От инвеститор сте получили предложение за построяване на сграда върху ПИ срещу обезщетение - в замяна на учреденото от Вас в полза на строителя право на строеж, ще получите 12 самостоятелни обекта /жилища/ в бъдещата сграда, за които ще си запазите правото на строеж. След придобиване на жилищата, имате намерение да продадете 2, 3, 4 или 5 от тях, като считате, че сделките ще имат инцидентен характер, тъй като до момента не сте извършвали продажби на недвижимо имущество и никога не сте осъществявали дейност по строителство или препродажба на недвижими имоти.

Вие сте адвокат, самоосигуряващо се лице, което е регистрирано за целите на ЗДДС с оглед упражняваната свободна професия. Сочите, че заплащате осигуровки и ДДС, но не сте ползвали право на данъчен кредит.

Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:

1. Трябва ли да декларирате доходите от продажбите на жилища в годишната си данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ(ГДД), респ. как се изчислява данъчната основа и дължимия данък?

2. Следва ли при евентуална продажба на част от недвижимите имоти(например 2, 3, 4 или 5 жилища), които сте получили в резултат на учреденото право на строеж да начислявате ДДС?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Определящо значение за коректното облагане на физическите лица има квалифицирането на доходите според източника им. Това е така, тъй като на основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон.

Доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ и съответно за тях е предвиден специален ред за определяне на облагаемия доход и на годишната данъчна основа в раздел V от глава пета на закона. Съгласно чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество (каквото е правото на строеж), се определя като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи. Последните са нормативно признати, поради което не се изисква тяхното доказване.

Съгласно чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари. Когато доходът е непаричен, същият се счита за придобит на датата на получаване на престацията (чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ). В конкретния случай непаричният доход по първата сделка е извършената строителна услуга (срещу прехвърлено право на строеж). Непаричният доход ще се счита за придобит на датата на получаването на съответните обекти в новопостроената сграда във вид и степен на завършеност според договорката Ви с инвеститора. Според административната и съдебната практика най-късният момент на придобиване на този непаричен доход, се счита датата на разрешението за ползване на сградата. Следва да имате предвид, че непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена (чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ). В случая пазарната цена е тази на извършената строителна услуга за изграждане и завършване на обектите, за които сте си запазили правото на строеж. Дефиницията за "пазарна цена" е дадена в т. 8 на §1 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), приложима на основание препращащата норма на т. 9 от §1 от ДР на ЗДДФЛ. В т. 10 на §1 от ДР на ДОПК са посочени методите за определяне на пазарните цени, а редът и начините за тяхното прилагане са определени в Наредба №Н-9 от 14.08.2006 г. на министъра на финансите.

При определянето на цената на придобиване се прилагат разпоредбите на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ. Приложим в случаите на учредяване на право на строеж е чл. 33, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ, според която норма цената на придобиване е документално доказаната цена на придобиване на поземления имот, съответстваща на частта, за която е учредено право на строеж. Например, ако сте придобили поземления имот за 10 000,00 лв, а сте учредили право на строеж за 70% от разгърнатата застроена площ на сградата (защото сте си запазили 30% от тази площ), цената на придобиване ще е 7 000,00лв.

При последваща продажба на апартамент или друг нежилищен обект /например магазин, офис, гараж или друг/ от новопостроената сграда, цената на придобиване е пазарната цена съгласно чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ (чл. 33, ал. 6, т. 6). В тази връзка следва да имате предвид, че на основание чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ не подлежат на облагане придобитите през съответната данъчна (календарна) година доходи от продажба или замяна на:

- един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години (чл. 13, ал. 1, т. 1, буква "а" от ЗДДФЛ). Според практиката на НАП, когато жилищният имот е придобит преди разрешението за ползване на сградата, теченето на 3-годишния срок се отчита от датата на разрешението за ползване, тъй като се счита, че преди тази дата имотът не може да задоволява жилищни нужди;

- до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо

от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години (чл. 13, ал. 1, т. 1, буква "а" от ЗДДФЛ).

На основание изричната разпоредба на чл.13, ал. 5 от ЗДДФЛ, цитираните данъчни норми на чл. 13, ал. 1, т. 1 б. "а" и "б" от ЗДДФЛ не се прилагатза доходи от стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), включително като едноличен търговец (ЕТ). В тази връзка имайте предвид, че дефинирането на едно физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Ако физическото лице осъществява търговски сделки, не е от значение дали то е манифестирало или не участието си в тях като ЕТ, защото сделките го определят като такъв, а не то определя сделките като търговски. Обективният критерий тук са извършените действия, а не - кой ги извършва.

Търговското качество на физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги. Тази теза се съдържа и в данъчния закон: на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, ако физическото лице е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като ЕТ, доходите от стопанската му дейност се облагат по реда на глава пета, раздел II от закона, т. е. смятат се за доходи от стопанска дейност.

Според чл. 286, ал. 2 от ТЗ, търговски са и сделките по чл. 1, ал. 1 независимо от качеството на лицата, които ги извършват. В чл. 1, ал. 1, т. 14 на ТЗ са посочени съответно покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба. В този смисъл учредяването на вещно право на строеж срещу получаването на апартаменти и/или други нежилищни обекти, с цел те да бъдат продадени и да се реализира печалба, както и последващата продажба на самостоятелните обекти, биха могли да се третират като търговска дейност при проявление на визираните в ТЗ критерии. На основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от стопанска дейност като ЕТ е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) данъчна печалба. В този смисъл е и решение на ВАС №15675 от 29.11.2011 г. и др.

За Вас - като местно физическо лице, в случай че сделките не проявяват търговски характер, облагаемият доход от замяната на право на строеж срещу строителна услуга, както и този от продажби на самостоятелните обекти в сградата, ще се формира на годишна база по реда на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, с данъчна ставка 10 на сто. В този случай придобитият през данъчната година доход от прехвърляне на права и/или имущество подлежи на деклариране в приложение №5 на годишната данъчна декларация(ГДД) за съответната година. Последната се подава до 30 април на годината, следваща тази на придобиване на дохода, в ТД на НАП по постоянен адрес. В същия срок се плаща и дължимият данък (така чл. 17, чл. 48, чл. 50, ал. 1, т. 1, чл. 53, чл. 54 от ЗДДФЛ). В случай че подадете ГДД по електронен път до 31.03.2023 г., Вие може на основание чл. 53, ал. 6 във вр. с чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от с. з., да ползвате отстъпка от 5 на сто върху данъка за довнасяне (но не повече от 500,00 лева), при условие, че нямате подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на подаване на ГДД и внесете данъка в срока до 31.03.2023 г.

Ако реализирате разгледаните по-горе сделки като търговец, дори и да нямате търговска регистрация, предвид даденото по-горе разяснение, облагаемият доход няма да се формира по реда на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, а ще представлява формираната по реда ЗКПО данъчна печалба съгласно чл. 26 от ЗДДФЛ, в който случай данъчната ставка е 15% съгласно чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Този доход от стопанска дейност подлежи на деклариране в приложение №2 на ГДД.

По втори въпрос:

Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност (ДДС) е всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга.

По силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

По силата на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, данъкът е изискуем от регистрирано по закона лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите, при които данъкът е изискуем от получателя, като разпоредбата на чл. 86 от ЗДДС задължава всяко регистрирано по ЗДДС лице, за което данъкът е станал изискуем, да го начисли като:

- издаде данъчен документ /фактура/, в който посочи данъка на отделен ред;

- включи размера на данъка при определяне резултата за съответния данъчен период в справка декларацията по чл. 125 за този данъчен период;

- посочи издадения данъчен документ в дневника за продажбите по чл. 124 за съответния данъчен период.

В случая, тъй като Вие има качеството на данъчно задължено лице - адвокат, извършващ свободна професия, и за тази си независима икономическа дейност сте лице, регистрирано по ЗДДС, за да възникне за Вас задължение за начисляване на ДДС при продажба на недвижимите имоти, е от съществено значение в какво качество действате по конкретните доставки, т.е. дали тази конкретна дейност (продажба на недвижими имоти - апартаменти) ще представлява независима икономическа дейност или сделка в лично качество. Данъчно задълженото лице трябва да действа "в това си качество", за да бъде съответната сделка облагаема с ДДС. За сметка на това, данъчно задължено лице, което извършва сделка в лично качество, не действа като данъчно задължено лице (търговец) и не попада в обхвата на ДДС (вж. в този смисъл решения Armbrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, т. 16-18 и Bakcsi, C‑415/98, EU:C:2001:136, т. 24). В този смисъл е и разпоредбата на §1, ал. 2 от ДР на Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС), според която физическите лица са длъжни да се идентифицират за целите на закона с получения при регистрацията си идентификационен номер по ДДС за всички извършвани от тях доставки, представляващи независима икономическа дейност.

От казаното дотук следва, че за да възникне задължение за начисляване на ДДС при продажбата на недвижимите имоти, които сте получили в резултат на учреденото право на строеж, от съществено значение е да се установят следните две обстоятелства:

- извършените от Вас продажби на недвижими имоти могат да се квалифицират като независима икономическа дейност;

- ако продажбите на недвижимите имоти се квалифицират като независима икономическа дейност, доставките облагаеми ли са по смисъла на ЗДДС.

Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено по същия закон е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Видно от употребения израз "всяко лице", в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.

Разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, изречение първо определя независимата икономическа дейност като "дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус". По силата на тази разпоредба всяко лице, било то юридическо или физическо, което извършва дейност като производител, търговец, или дейност по предоставяне на услуги, попада в кръга на лицата, които извършват независима икономическа дейност. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

В ЗДДС не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Преценка за това може да бъде направена при разглеждане на конкретна фактическа обстановка, с оглед всички факти и обстоятелства. Преценката дали дадена доставка е част от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, се извършва за всеки случай поотделно в хода на производство по проверка или ревизия, в зависимост от конкретната фактическа обстановка.

Когато физическо лице извършва разпоредителни сделки с лично имущество - продажба на недвижими имоти (апартаменти), същата няма да представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, при условие, че се извършва еднократно или инцидентно, а не редовно и по занятие. В този случай сделката ще попадне извън обхвата на ЗДДС и няма да възникне задължение за начисляване на ДДС, дори доставчикът да е регистриран по ЗДДС, като лице упражняващо свободна професия - адвокат.

В случаите, когато физическо лице извършва множество подобни сделки за получаване на редовен доход, следва да се приеме, че е налице упражняване на независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС. Такава би могла да се счете и дейността, при която намерението на лицето е да постави началото и развие независима икономическа дейност с предмет продажба на недвижими имоти.

Във възприетата досега практика на ВАС, като критерий за определяне на една дейност като такава по занятие се посочва системното й осъществяване (три или повече пъти за една година), с цел извличане на печалба в свой частен интерес. В този смисъл са решения №7301 от 23.05.2012 г. по а. д. №1394 от 2012 г. и №5935 от 26.04.2013 г. по а. д. №7552 от 2012 г. В случаите на продажби на недвижими имоти, съдът е приел, че лицето осъществява дейност редовно, ако извърши три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца, с цел реализиране на печалба.

Същевременно Съдът на ЕС в свои решения изтъква, че понятието "данъчно задължено лице" следва да се определя във връзка с понятието за икономическа дейност. Всъщност наличието на такава дейност, подчертава съдът, обосновава определянето на едно лице като данъчно задължено. В този смисъл са Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10, точка 43 и Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H, C 32/03, точка 19.

Съобразно практиката на СЕС по дело С - 291/92, дело С-415/98, дело С-269/00 и дело С- 72/05, дело С-25/03 няма пречка имотите да се използват както за търговска (икономическа) дейност, така и за лични нужди и съответно лицето преценява дали да ги включи в имуществото на своето предприятие или да ги запази като свое лично имущество.

Според практиката на СЕС обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр, само по себе си, не може да се разглежда като икономическа дейност (вж. Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellcome Trust, C-155/94, Recueil, стр. І-3013, точка 32). За разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на директивата, и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност, не са определящ критерий както броят и мащабите на осъществените продажби сами по себе си, така и продължителността на периода, през който са извършени посочените действия или размерът на получените като резултат от тях приходи. Всъщност всички тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на заинтересованото лице (Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10 и Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellcome Trust, C-155/94).

Посоченото не важи, както отбелязва СЕС в решението по съединени дела С-180/10 и С-181/10, когато лицето предприема активни действия за продажба на имоти като използва средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО). Такива активни действия могат да се изразяват по-конкретно в осъществяването на благоустройствени дейности в имота, както и в използването на изпитани средства за пускане на пазара.

Под активни действия следва да се разбира извършването на подготвителни действия за продажба на имот, така както един търговец би действал при организиране на дейността си за извършването ѝ - например рекламиране на имота, извършване на довършителни строителни дейности, изграждане на ВиК инсталация, ел. инсталация. Действията следва да са насочени не само към повишаване цената на имота, но и да излизат извън обхвата на обикновеното управление на имота. Последното се характеризира с действия, насочени към съхраняването на вещта и недопускане нейното увреждане. В този смисъл доизграждането, организирано по търговски начин, би могло да бъде определено като действие, което едно лице извършва в рамките на търговската си дейност, тъй като такива инициативи обикновено не се вписват в действията по обикновено управление на лично имущество на собственик.

От така посочените принципни положения могат да се направят няколко общи извода, въз основа на които да се извърши конкретна преценка по всеки отделен случай с оглед определянето на едно лице като данъчно задължено лице за целите на ДДС, както следва:

- лицето не трябва да се счита за данъчно задължено лице за ДДС по смисъла на член 9, параграф 1 и член 12, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО, изменена с Директива 2006/138, когато то осъществява дейност с активи, които са част от управлението на частното му (лично) имущество, т. е. при продажбата им то не осъществява независима икономическа дейност и не е данъчно задължено лице по смисъла и за целите на ЗДДС.

- ако обаче с оглед на осъществяването на тази дейност лицето предприема активни действия на пазара като използва средства, сходни на използваните от производител, търговец, предприемач или доставчик на услуги по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО, изменена с Директива 2006/138, това лице трябва да се счита за лице, упражняващо "икономическа дейност" по смисъла на посочената разпоредба и следователно трябва да се счита за данъчно задължено лице за ДДС, тъй като при продажба на имотите това лице действа "в това си качество".

Предвид това и въз основа на изложеното по-горе са налице следните две хипотези:

1. В случаите, когато физическо лице инцидентно, а не системно извършва сделки в качеството си на физическо лице /напр. инцидентно продава свой собствен недвижим имот/ или когато физическото лице е придобило недвижими имоти, които са използвани за лични нужди, а не с цел препродажба или с цел използването им в независимата икономическа дейност (например адвокат) и след това извърши разпоредителни сделки с цел осребряване на това имущество чрез продажба, същите няма да имат характер на независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Ако сделките Ви попадат в тази хипотеза, Вие не следва да се считате за данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС по тези доставки, независимо че сте регистрирано по този закон лице. В този случай продажбата на недвижимите имот ще е извън обхвата на ЗДДС и за тяхната продажба няма да възникне задължение за начисляване на ДДС, като в случая ще е без значение характера на доставката съгласно ЗДДС (облагаема или освободена).

2. В случай обаче, че за продажбата на апартаментите Вие сте предприели активни действия, надхвърлящи обикновеното управление на личното имущество, като използвате средства, подобни на тези, използвани от търговец - предприемач, т. е. ако организирате продажбата си по начин, присъщ на търговец или с намерението да поставите началото и развиете независима икономическа дейност с предмет продажба на недвижими имоти, така както бе разяснено по-горе, то сделките ще попаднат в обхвата на ЗДДС. При продажба на имотите ще се счита, че действате "в това си качество".

При тази хипотеза, за да възникне задължение за начислявате на ДДС при продажбата на недвижимите имоти, ще е от значение характерът на доставката по смисъла на ЗДДС. Ако доставката е облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, ще възникне задължение за начисляване на ДДС, тъй като Вие сте лице, регистрирано по ЗДДС, и действате "в това си качество", а ако доставката е освободена, възниква съответното основание за освобождаване от начисляване на данък. В тази връзка, съгласно разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях. Освободените доставки по реда на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС не подлежат на облагане с ДДС, ако данъчно задълженото лице доставчик не избере доставката да е облагаема, предвид чл. 45, ал. 7 от ЗДДС. Легална дефиниция за "нови сгради" е дадена в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС.

Все пак следва да бъде отбелязано, че в кратък период от време (от около две години) от закупуването на поземления имот с площ около 2 дка., учредявате вещно право на строеж, за което ще получите 12 самостоятелни обекта (жилища) в бъдещата сграда, с намерението 2, 3, 4 или 5 от тях да продадете в кратък интервал от време. Предвид горното би могло да се предположи, че още при учредяване правото на строеж, Вашите намерения са да развиете независима икономическа дейност и тези действия не биха могли да се впишат в контекста на управлението на личното имущество.

В заключение отново обръщам внимание, че единствено в правомощието на органите по приходите е да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка, да събират и анализират доказателства, от значение за решаване на конкретен данъчен казус при осъществяване на възложено производство по реда на ДОПК. Контролните органи осъществяват производствата самостоятелно и независимо на основание чл. 4 от ДОПК в рамките на своите функционални компетентности, съобразявайки всички относими факти и обстоятелства.