1_ИТ-00-68/ 23.07.2020 г.
Чл. 5, чл.6, чл.12, чл. 16, ал. 5, чл.17, ал. 1 и 2, чл.32, ал. 1,, чл. 82, ал. 1, чл. 86, ал.1, чл. 95, ал. 1 и 2, чл.96, ал. 2, чл. 133, ал. 1 и 2 от ЗДДС
Чл. 74, ал. 1 от ППЗДДС
ОТНОСНО: Прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше запитване, постъпило в дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" с вх.№ 2020 г. е описана следната фактическа обстановка:
Румънско дружество ще извършва доставки на втечнен нефтен газ (пропан бутан), като стоката ще бъде закупена от швейцарска компания, натоварването на кораб за превоз на газ ще бъде в пристанището на третата страна (Казахстан, Руска Федерация, Египет, САЩ или др.). Разтоварването ще се извърши във временен склад на .....Бургас. Стоката ще се продава от румънското дружество на български дружества при условия на доставка DPU.... При това условие на доставката, собствеността се прехвърля към първия купувач (румънско дружество) след като стоката бъде разтоварена от кораба във временния склад, т. к. в стойността на фактурата от швейцарската към румънската фирма е включена и таксата за разтоварване.
Стоката се претоварва от кораба на ЖП или автоцистерни на купувача, като количеството на разтоварената стока се определя с измерване на теглото на цистерните на одобрената от митницата контролна точка-пристанищен или ЖП кантар.
При продажбата на стоката от румънското дружество се издава фактура за точното количество към българските получатели по доставката, които от своя страна подават документи за внос на стоката или на друго допустимо митническо направление.
Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:
- Задължено ли е румънското дружество да се регистрира по ЗДДС?
- С каква ставка следва да бъдат издадени фактурите към клиентите, имайки предвид че стоката е доставена от трета страна и издаването на фактурата след разтоварването е наложено само от факта, че техническата възможност на терминала не позволява точно определяне на количеството втечнен газ, съответстващо на количеството по проформа фактурата?
Предвид изложената фактическа обстановка, съдържаща бъдещи намерения и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, изразяваме следното принципно становище:
Относно регистрация по ЗДДС на румънско дружество
Разпоредбата на чл. 95, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС поставя определени условия, при наличие на които за данъчно задълженото лице възниква задължение за регистрация:
- лицето да е установено на територията на страната и да извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12 от ЗДДС.
- лицето да не е установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12 от ЗДДС.
В § 1, т. 11 и т. 10 от ДР на ЗДДС са дадени легални дефиниции на понятията "лице, установено на територията на страната" и "постоянен обект".
"Лице, установено на територията на страната" е лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната.
Като "постоянен обект" законът определя: търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина. кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.
За дефинирането на понятието "постоянен обект" следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на Съда на Европейския съюз (С -168/84; С -190/95; С -231/94; С- 260/95) съгласно която под "постоянен обект" следва да се разбира "дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на тази дейност". Т.е. за да бъде определен като постоянен, конкретен обект следва да отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки.
В случая преценката дали това е така следва да бъде направена въз основа на фактите и обстоятелствата, свързани с конкретния казус, с оглед закона и установената практика на СЕС.
Видно от фактическата обстановка изложена в запитването, румънското дружество не използва складови помещения, не разтоварва стоки в складови помещения като дейността се състои единствено в обработка на документи за внос и износ на товарите. Предвид изложеното и доколкото по отношение на румънското дружество не е установено наличие на определено място, чрез което извършва изцяло или частично икономическа дейност на територията на страната, то следва, че същото не може да се определи като лице, установено на територията на страната.
На следващо място законът изисква задълженото лице да извършва облагаеми доставки на стоки или услуги. Съгласно разпоредбата на чл. 12 от ЗДДС, облагаема доставка на стока е всяка доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Стока по смисъла на чл. 5 ЗДДС е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартния софтуер. Не са стока по смисъла на разпоредбата парите в обращение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
Когато предмет на доставката е стока, мястото на изпълнение се определя съгласно чл. 17 от ЗДДС. По смисъла на чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, място на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката. Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
Съгласно § 1 от ДР на ЗДДС за целите на този закон "територия на страната" е географската територия на Република България, както и континенталният шелф и изключителната икономическа зона, в които държавата упражнява суверенни права, юрисдикция и контрол в съответствие с чл. 42 и/или чл. 47 от Закона за морските пространства, вътрешните водни пътища и пристанищата на Република България.
На основание гореизложеното и предвид посоченото във фактическата обстановка относно определяне момента на прехвърляне на собствеността на стоката, следва да имате предвид, че територията на временния склад е част от територията на страната и доставките, извършени на територията му, следва да се третират като доставки на територията на РБългария, съобразно общите правила на ЗДДС.
Редът за регистрация на чуждестранни лица по ЗДДС е уреден в чл. 133 от същия закон, който предвижда две хипотези на задължителна регистрация:
- за чуждестранно лице, което има постоянен обект на територията на страната, от който извършва икономическа дейност и отговаря на условията на този закон за задължителна регистрация или за регистрация по избор /чл. 133, ал. 1 от ЗДДС/ и
- за чуждестранно лице, което не е установено на територията на страната, но извършва облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната и отговаря на условията на този закон за задължителна регистрация или регистрация по избор /чл. 133, ал. 2 от ЗДДС/.
И в двата случая регистрацията по чл. 133 от ЗДДС е задължителна и зависи от настъпването на цитираните обстоятелства - наличие на постоянен обект в България или извършване на облагаеми доставки с място на изпълнение в България.
От описаното в запитването може да се направи извод, че извършените от румънското дружество доставки са с място на изпълнение на територията на страната и на основание чл. 96, ал. 2, т. 1 от ЗДДС формират облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по ЗДДС.
Съгласно чл. 101 от закона, регистрацията се извършва, като лицето, което е длъжно или има право да се регистрира, подава в компетентната ТД на НАП заявление за регистрация по образец.
Заявлението се подава:
- от лице с представителна власт по закон, когато данъчно задълженото лице е юридическо лице или кооперация;
- от акредитиран представител по чл. 135;
- от лице, което е изрично упълномощено за това с нотариално заверено пълномощно.
Заявлението може да се подаде по електронен път по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Съгласно чл. 74, ал. 1 от ППЗДДС, заявлението за регистрация по чл. 101, ал. 1 от закона се подава по образец - приложение № 1, като към него се прилагат документи, определени в правилника за прилагане на закона.
Образците на документи може да бъдат намерени на интернет страницата на Националната агенция за приходите - www.nap.bg
При определяне на териториалната компетентност, следва да се имат предвид разпоредбите на чл. 8 от ДОПК.
Относно доставките към данъчно задължени лица, регистрирани по ЗДДС
В запитването Вие описвате бъдещи намерения, без необходимата конкретизация която би била от съществено значение за определянето на задълженията, предвид това е необходимо да се има предвид следното:
Съгласно чл. 32, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на необщностни стоки, с изключение на посочените в Приложение № 1, за които са налице обстоятелствата по чл. 16, ал. 5 от закона. Т.е., за да се приложи нулева ставка на данъка на основание разпоредбата на чл. 32, ал. 1 от ЗДДС е необходимо да са изпълнени две условия по отношение предмета на доставката - стоката да е в съответния режим, описан в чл. 16, ал. 5 от ЗДДС и да не е сред посочените стоки в Приложение № 1 от същия закон.
Предвид това, при доставка на втечнен нефтен газ (пропан бутан) с код по КН 2711..., които са поставени в свободна зона или под митнически режим и тъй като същите са сред посочените в Приложение № 1 от ЗДДС стоки, за същата не е приложима нулева ставка на данъка на основание чл. 32, ал. 1 от ЗДДС.
На основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът за доставката е изискуем от доставчика, като съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС всяко регистрирано лице е длъжно да начисли данък за извършените облагаеми доставки, като издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред, включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период и посочи документа в дневника за продажби за този данъчен период.
В запитването е описана следната фактическа обстановка:
Румънско дружество ще извършва доставки на втечнен нефтен газ (пропан-бутан). Стоката ще бъде закупувана от швейцарска компания, като натоварването на кораб за превоз на газ ще се извършва в пристанище на трета страна (Казахстан, Руска федерация, Египет, САЩ или друга). Разтоварването ще се извършва във временен склад на пристанище Бургас.
Стоката ще се продава от румънското дружество на български дружества при условия на доставка DPU ... . При това условие собствеността върху стоката се прехвърля към първия купувач (румънското дружество) след разтоварването на стоката от кораба във временния склад, тъй като в стойността на фактурата от швейцарската към румънската фирма е включена и таксата за разтоварване.
Стоката се претоварва от кораба на ЖП или автоцистерни на купувача, като количеството на разтоварената стока се определя чрез измерване на теглото на цистерните на одобрена от митницата контролна точка - пристанищен или ЖП кантар. При продажбата на стоката от румънското дружество се издава фактура за точното количество към българските получатели по доставката, които от своя страна подават документи за внос на стоката или за друго допустимо митническо направление.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Задължено ли е румънското дружество да се регистрира по ЗДДС?
Въпрос 2: С каква ставка следва да бъдат издадени фактурите към клиентите, имайки предвид, че стоката е доставена от трета страна и издаването на фактурата след разтоварването е наложено само от факта, че техническата възможност на терминала не позволява точно определяне на количеството втечнен газ, съответстващо на количеството по проформа фактурата?
Предвид изложената фактическа обстановка, съдържаща бъдещи намерения, и съобразявайки относимата нормативна уредба, е изразено следното принципно становище.
Относно регистрация по ЗДДС на румънското дружество
Съгласно чл. 95, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС възниква задължение за регистрация по ЗДДС при наличие на следните условия:
- лицето да е установено на територията на страната и да извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12 от ЗДДС, или
- лицето да не е установено на територията на страната и да извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12 от ЗДДС.
В § 1, т. 11 и т. 10 от ДР на ЗДДС са дадени легални дефиниции на понятията "лице, установено на територията на страната" и "постоянен обект".
"Лице, установено на територията на страната" е лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната.
"Постоянен обект" е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.
За определяне на "постоянен обект" следва да се отчитат конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на Съда на Европейския съюз (дела C-168/84, C-190/95, C-231/94, C-260/95), съгласно която под "постоянен обект" се разбира дейност, която притежава характеристики на дълготрайност и структура, адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на тази дейност.
За да бъде определен като постоянен, конкретен обект трябва да отговаря на изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки. Преценката дали тези условия са налице се прави въз основа на фактите и обстоятелствата по конкретния казус, с оглед закона и практиката на СЕС.
От изложената фактическа обстановка е видно, че румънското дружество не използва складови помещения и не разтоварва стоки в складови помещения, като дейността му се състои единствено в обработка на документи за внос и износ на товарите.
Предвид това и доколкото за румънското дружество не е установено наличие на определено място, чрез което то извършва изцяло или частично икономическа дейност на територията на страната, същото не може да се определи като лице, установено на територията на страната.
На следващо място законът изисква лицето да извършва облагаеми доставки на стоки или услуги.
Съгласно чл. 12 от ЗДДС облагаема доставка на стока е всяка доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго.
Съгласно чл. 5 от ЗДДС стока е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер. Не са стока парите в обращение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
Когато предмет на доставката е стока, мястото на изпълнение се определя по чл. 17 от ЗДДС.
Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС място на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката.
Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
Съгласно § 1 от ДР на ЗДДС за целите на закона "територия на страната" е географската територия на Република България, както и континенталният шелф и изключителната икономическа зона, в които държавата упражнява суверенни права, юрисдикция и контрол в съответствие с чл. 42 и/или чл. 47 от Закона за морските пространства, вътрешните водни пътища и пристанищата на Република България.
С оглед горното и предвид посоченото във фактическата обстановка относно момента на прехвърляне на собствеността върху стоката, следва да се има предвид, че територията на временния склад е част от територията на страната и доставките, извършени на територията му, се третират като доставки на територията на Република България, съобразно общите правила на ЗДДС.
Редът за регистрация на чуждестранни лица по ЗДДС е уреден в чл. 133 от ЗДДС, който предвижда две хипотези на задължителна регистрация:
- за чуждестранно лице, което има постоянен обект на територията на страната, от който извършва икономическа дейност и отговаря на условията на закона за задължителна регистрация или за регистрация по избор - чл. 133, ал. 1 от ЗДДС, и
- за чуждестранно лице, което не е установено на територията на страната, но извършва облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната и отговаря на условията на закона за задължителна регистрация или регистрация по избор - чл. 133, ал. 2 от ЗДДС.
И в двата случая регистрацията по чл. 133 от ЗДДС е задължителна и зависи от настъпването на посочените обстоятелства - наличие на постоянен обект в България или извършване на облагаеми доставки с място на изпълнение в България.
От описаното в запитването може да се направи извод относно приложимостта на правилата за регистрация, като се отчита, че румънското дружество не е установено на територията на страната, но извършва доставки на стоки с място на изпълнение на територията на страната (на територията на временния склад, който е част от територията на Република България).
Извод: При описаната фактическа обстановка румънското дружество не е лице, установено на територията на страната, но извършва облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната, поради което за него възниква задължение за регистрация по ЗДДС по реда на чл. 133 от ЗДДС, при наличие на останалите законови предпоставки.
