НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на туристически услуги на туроператори при преходния режим и прилагане на режима на маржа

В запитване, постъпило в дирекция ОДОП на 19.05.2017 г., са поставени следните въпроси относно прилагането на ЗДДС:

Въпрос 1: Туроператор е получил до 31.12.2016 г. авансови плащания от други туроператори, за които доставката възниква след 01.01.2017 г. и съгласно §70, ал.1 от ПЗР на ППЗДДС за доставката се прилагат разпоредбите на закона в сила до 31.12.2016 г. Когато в тази доставка е включено хотелско настаняване, може ли туроператорът да начисли 9% ДДС, при положение че е отменен чл.40, ал.2 от ППЗДДС?

Въпрос 2: През 2016 г. туроператор е направил авансови плащания към хотелиери (ранни записвания), като до 31.12.2016 г. авансите не са изцяло усвоени. Неусвоената част от авансите ще се използва за настанявания през 2017 г. (или следващи години). Съгласно §70, ал.2 от ПЗР на ППЗДДС авансовите плащания са извършени към други данъчно задължени лица - доставчици във връзка с пътуване на пътуващо лице, от които пътуващото лице ще се възползва пряко. Трябва ли туроператорът да приложи разпоредбите на закона в сила до 31.12.2016 г., съгласно §70, ал.2 от ПЗР на ППЗДДС, за доставките, в които ще се усвоят авансите, въпреки че авансовите плащания не са направени във връзка с конкретно тези доставки?

Въпрос 3: Туроператор, като част от обща туристическа услуга, предоставя и услуги, които е получил на основание сключени граждански договори с физически лица (в частност екскурзоводи, които притежават лиценз за извършваната от тях дейност). Счита ли се, че предоставените услуги са закупени от други данъчно задължени лица и ще се облагат по режима на маржа или последващите доставки трябва да се облагат по общия ред, съгласно чл.87а, ал.2 от ППЗДДС? В случай, че облагането се извършва съгласно глава шестнадесета от ЗДДС и лицата не се осигуряват за собствена сметка, вследствие на което туроператорът е задължен да осигурява лицата, следва ли сумата на осигуровките, които са за сметка на туроператора, да се включват при изчисление на маржа на доставката?

По първи въпрос

Съгласно §70, ал.1 от ПЗР на ППЗДДС (в сила от 21.03.2017 г.), когато до 31.12.2016 г. туроператор е получил от друг туроператор цялостно или частично авансово плащане за доставка, за която със закона в сила от 01.01.2017 г. е променено данъчното третиране и данъчното събитие за нея възниква след тази дата, за доставката се прилагат разпоредбите на закона в сила до 31 декември 2016 г.

Съгласно чл.40, ал.2 от ППЗДДС (отменен, в сила до 31.12.2016 г.), за доказване на доставката по настаняване по чл.66, ал.2 от ЗДДС, когато услугата по настаняване в туристически обект се предоставя от туроператор, който не прилага глава шестнадесета от закона, същият следва да разполага с:

• фактура и договор с лица, извършващи настаняване в категоризирани туристически обекти;
• фактура за доставката.

Предвид тази норма, когато в разглеждания случай в доставката е включено хотелско настаняване, туроператорът следва да приложи разпоредбите на ЗДДС, валидни до 31 декември 2016 г.

Извод: При авансови плащания, получени до 31.12.2016 г. за доставки с данъчно събитие след 01.01.2017 г., в които е включено хотелско настаняване, туроператорът прилага режима на ЗДДС, действащ до 31.12.2016 г., включително относно ставката и доказването на доставката по отменения чл.40, ал.2 от ППЗДДС.

По втори въпрос

Съгласно §70, ал.2 от ПЗР на ППЗДДС (в сила от 21.03.2017 г.), когато до 31 декември 2016 г. включително от туроператор е направено цялостно или частично авансово плащане към данъчно задължено лице - доставчик за доставка на стоки и услуги във връзка с пътуване на пътуващо лице, от които пътуващото лице ще се възползва пряко, и данъчното събитие за нея възниква след тази дата, за доставката се прилагат разпоредбите на закона в сила до 31 декември 2016 г.

Предвид тази норма, когато туроператор преди 1 януари 2017 г. е заплатил авансово на хотелиер услуги по настаняване и в същото време до тази дата е получил авансово плащане от друг туроператор за последващата доставка, и за двете доставки ще е приложим данъчният режим до 31 декември 2016 г.

В тази връзка, когато до 31 декември 2016 г. включително туроператор е направил частично авансово плащане по доставка към хотелиер във връзка с настаняване и данъчното събитие за тази доставка възниква след тази дата, се прилагат разпоредбите на ЗДДС, валидни до 31 декември 2016 г.

Извод: За доставки на настаняване, по които туроператорът е извършил авансови плащания към хотелиер до 31.12.2016 г., включително частични, и данъчното събитие възниква след тази дата, се прилагат разпоредбите на ЗДДС в сила до 31.12.2016 г., независимо че авансите не са свързани с конкретно индивидуализирани последващи доставки.

По трети въпрос

Съгласно чл.136, ал.1 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, смята се, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга.

"Пътуващо лице" по т.37а от §1 на ДР на ЗДДС е всяко лице, получател на обща туристическа услуга, която не е придобита с цел последваща продажба. В този смисъл специалният ред на облагане на туристическите услуги се прилага по отношение на доставка на обща туристическа услуга към всяко лице, включително данъчно задължено лице, което е краен получател на услугата и я е закупило за собствено ползване, а не с цел последваща продажба.

Съгласно ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, се счита, че се извършва доставка на обща туристическа услуга.

Тази разпоредба се прилага и когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги, получени от други данъчно задължени лица, на друг туроператор във връзка с пътуването на пътуващо лице, от които пътуващото лице се възползва пряко (чл.87а, ал.1 от ППЗДДС).

Когато към обща туристическа услуга, освен стоките или услугите, закупени от други данъчно задължени лица, от които пътуващото лице се възползва пряко, туроператорът предоставя като част от доставката и стоки или услуги, които не са закупени от други данъчно задължени лица, за тези стоки и услуги се прилага общият режим на закона (чл.87а, ал.2 от ППЗДДС).

Съгласно чл.3, ал.1 от ЗДДС, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Съгласно ал.2 от същия член, независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

От тези разпоредби следва, че в обхвата на данъчно задължените лица по ЗДДС попадат и физическите лица, когато извършваната от тях дейност, включително по предоставяне на услуги, отговаря на критериите за независима икономическа дейност по чл.3, ал.2 от ЗДДС.

В практиката на Съда на Европейския съюз (Решения по дела С-202/90 и С-355/06) е прието, че доколкото лицето е отговорно към трети лица за вредите, които е причинило при извършване на дейността, както и за задълженията към трети лица, които поема във връзка с дейността, то действа независимо.

По начало критериите за зависимост се свързват с начина на осъществяване на дейността (дали лицето само организира дейността си или не и дали то е организационно свободно), възнаграждението и особено риска от извършване на дейността - дали носи риска от дейността си и отговаря за задълженията си, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионална дейност, или този риск се носи от организацията, в която работи.

Като цяло, преценката дали дейност, извършвана от физическо лице, представлява независима икономическа дейност, следва да се извърши в зависимост от това дали същото носи отговорността и риска спрямо третите лица, по отношение на които извършва услуги от името и за сметка на организацията, която му е възложила дейността.

Ако физическите лица - екскурзоводи, с които туроператорът е сключил граждански договори, извършват дейността си при условията на независима икономическа дейност по смисъла на чл.3, ал.2 от ЗДДС, те се третират като данъчно задължени лица. В този случай услугите, които туроператорът получава от тях, се считат за закупени от други данъчно задължени лица и при последващото им предоставяне като част от обща туристическа услуга се прилага специалният режим на облагане по глава шестнадесета от ЗДДС и чл.87а, ал.1 от ППЗДДС (режим на маржа), при условие че са налице и останалите изисквания на закона.

Когато обаче екскурзоводите не извършват дейността си като независима икономическа дейност, а при условията на зависимост (например при наличие на белези, сходни с трудово правоотношение, при което рискът и отговорността се носят от туроператора), те не се третират като данъчно задължени лица по чл.3 от ЗДДС. В този случай услугите, които те предоставят на туроператора, не се считат за закупени от други данъчно задължени лица и при последващото им предоставяне като част от обща туристическа услуга за тях се прилага общият режим на закона по чл.87а, ал.2 от ППЗДДС.

Относно осигурителните вноски, когато облагането се извършва по глава шестнадесета от ЗДДС и лицата не се осигуряват за собствена сметка, вследствие на което туроператорът е задължен да ги осигурява, сумите на осигуровките, които са за сметка на туроператора, представляват част от разходите на туроператора за съответните услуги. При изчисляване на маржа по специалния режим тези разходи се включват в общата цена, платена от туроператора за стоките и услугите, използвани за пътуването, и съответно участват при формиране на маржа.

Извод: Ако екскурзоводите по граждански договори извършват дейността си като независима икономическа дейност, те са данъчно задължени лица и услугите им се третират като закупени от други данъчно задължени лица, поради което при последващото им предоставяне като част от обща туристическа услуга се прилага режимът на маржа. Ако дейността им не е независима икономическа дейност, услугите им не се считат за закупени от данъчно задължени лица и за тях се прилага общият режим по чл.87а, ал.2 от ППЗДДС. В случай на прилагане на специалния режим по глава шестнадесета от ЗДДС, осигурителните вноски за сметка на туроператора се включват в разходите, които се вземат предвид при изчисляване на маржа.