Изх. № 24-38-82
Дата: 16.03.2017 год.
ЗДДС,чл. 9, ал. 3, т. 1;
ЗДДС, чл. 9, ал. 3, т. 2;
ЗДДС, чл. 25, ал. 4;
ЗДДС, чл. 25, ал. 5;
ЗДДС, чл. 25, ал. 6;
ЗДДС, чл. 27, ал. 2;
ЗДДС, чл. 79а;
ЗДДС, чл. 79б.
ОТНОСНО:приложение на разпоредби от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при използване за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите за данъчни периоди преди 01.01.2016 г. на стоки, за които при производството, вноса или придобиването им е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № ............... г., с оглед предстоящи случаи на прилагане от органи по приходите в ревизионни производства на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС при използването на стоки за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите за данъчни периоди преди 01.01.2016 г.,са поставени следните въпроси:
1. След като нормата на чл. 25, ал. 3, т. 7 от ЗДДС е в сила от 01.01.2016 г., как следва да се определи датата на възникването на данъчното събитие за доставка по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС през ревизираните данъчни периоди? Коя е относимата правна норма от ЗДДС в редакциите му до 01.01.2016 г.?
2. За целите на чл. 27, ал. 2, изречение първо от ЗДДС, как следва да се определят разходите за изхабяване на стока, включена в стопанските активи, използвана за осъществяване на доставки по чл. 9, ал. 3, т. 1 от същия закон преди 01.01.2016 г., в случаите, при които ревизираното лице не е формирало данъчна основа на безвъзмездната, приравнена на възмездна доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и не е начислявало следващия се за това данък?
Ревизиращият екип може:
а) да приеме, че разходът за изхабяване е равен на счетоводния разход за амортизации, отчетен през ревизирания период;
б) да приеме, че разходът за изхабяване е равен на набраната счетоводна амортизация до края на последния ревизиран период;
в) да приеме, че разходът за изхабяване е равен на данъчно признатия разход за амортизации (определен по амортизационните норми, визирани в чл. 55, ал. 2 на ЗКПО) за ревизирания период;
г) да приеме, че разходът за изхабяване е равен на набраната данъчна амортизация до края на последния ревизиран период.
Кой от четирите подхода е най-правилен или има друг законосъобразен метод за определяне на разходите за изхабяване, част от които участват в направените преки разходи за доставките по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, извършени през периодите преди 01.01.2016 г.?
3. Ако стока, включена в стопанските активи и използвана за доставки на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, е напълно амортизирана, но не е отписана от патримониума на данъчно задълженото лице, а продължава да се използва, включително за лични нужди, разходите по поддръжката и експлоатацията ѝ, съответстващи на личното ползване, следва ли да се облагат с данък върху добавената стойност като преки разходи, свързани с извършването на услугата?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по зададените от Вас въпроси:
По първи въпрос:
Доколкото до 01.01.2016 г. няма специална норма за определяне на датата на възникване на данъчното събитие за безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, са приложими общите разпоредби на ЗДДС.
По силата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Съгласно ал. 5 на същата разпоредба, ал. 4 не се прилага при доставки с непрекъснато изпълнение с продължителност за период, по-дълъг от една година, за които не е налице дължимост за плащане за период, по-дълъг от една година. За такива доставки се счита, че данъчното събитие настъпва в края на всяка календарна година, като за календарната година на прекратяване на доставките данъчното събитие настъпва на датата на прекратяване на доставките (чл. 25, ал. 5 от ЗДДС - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г.).
Доставки с непрекъснато изпълнение са доставки по договори, по които доставчикът се е задължил към получателя непрекъснато в течение на определено време да извършва или да не извършва редица еднакви по същество престации - продължително да прави или не прави нещо. В случаите на доставки на услуги по предоставяне на ползване на стоки, включени в стопанските активи, за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите, предвид характера на същите следва да се приеме, че тези доставки са с непрекъснато изпълнение. Доколкото при ползването на стоки, включени в стопанските активи, за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите е налице безвъзмездност (не е налице дължимост за плащане), то при определяне на датата на възникване на данъчното събитие на безвъзмездната, приравнена на възмездна доставка по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, е приложима разпоредбата на чл. 25, ал. 5 от ЗДДС. На датата на възникване на данъчното събитие данъкът за доставката става изискуем (чл. 25, ал. 6 от ЗДДС).
Ако в практиката възникне случай на безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга, която да е с периодично изпълнение, то за определянето на датата на данъчното събитие, считам, че по аналогия би била приложима разпоредбата на чл. 25, ал. 5 от ЗДДС, тъй като същата е сходна с доставката с непрекъснато изпълнение.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 27, ал. 2 от ЗДДС (ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.) данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2 е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването ѝ. В тази връзка при определяне на данъчната основа на безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга, извършена преди 01.01.2016 г., в сумата на преките разходи се включва счетоводно начисленият разход за изхабяване (амортизация) на стоката, включена в стопанските активи, която се ползва, ако за същата при придобиването ѝ е упражнено право на данъчен кредит. По отношение на лица, упражняващи свободна професия, които не са длъжни да осъществяват счетоводно отчитане по Закона за счетоводството, например нотариуси, адвокати и други, при определяне на данъчната основа на безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга, преди 01.01.2016 г. в сумата на преките разходи се включва 1/5 или 1/20 от данъчната основа на стоката, за която е упражнено право на данъчен кредит (по аргумент от чл. 79а и 79б от ЗДДС, съответно чл. 79 от ЗДДС, действащ до 01.01.2016 г.).
По трети въпрос:
В случай че към момента на установяването на използване на стока, която е включена в стопанските активи, за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите същата е напълно амортизирана за счетоводни цели, но не е отписана от патримониума на данъчно задълженото лице, и при условие, че е ползван данъчен кредит за разходите по поддръжката и експлоатацията на стоката, изразходвани при използването за лични нужди/съответстващи на личното ползване на тази стока, същите следва да се облагат с данък върху добавената стойност като преки разходи, свързани с извършването на безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга, съгласно чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.
ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
Въпрос 1: След като нормата на чл. 25, ал. 3, т. 7 от ЗДДС е в сила от 01.01.2016 г., как следва да се определи датата на възникването на данъчното събитие за доставка по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС през ревизираните данъчни периоди? Коя е относимата правна норма от ЗДДС в редакциите му до 01.01.2016 г.?
Въпрос 2: За целите на чл. 27, ал. 2, изречение първо от ЗДДС, как следва да се определят разходите за изхабяване на стока, включена в стопанските активи, използвана за осъществяване на доставки по чл. 9, ал. 3, т. 1 от същия закон преди 01.01.2016 г., в случаите, при които ревизираното лице не е формирало данъчна основа на безвъзмездната, приравнена на възмездна доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и не е начислявало следващия се за това данък? Ревизиращият екип може:
- а) да приеме, че разходът за изхабяване е равен на счетоводния разход за амортизации, отчетен през ревизирания период;
- б) да приеме, че разходът за изхабяване е равен на набраната счетоводна амортизация до края на последния ревизиран период;
- в) да приеме, че разходът за изхабяване е равен на данъчно признатия разход за амортизации (определен по амортизационните норми, визирани в чл. 55, ал. 2 на ЗКПО) за ревизирания период;
- г) да приеме, че разходът за изхабяване е равен на набраната данъчна амортизация до края на последния ревизиран период.
Кой от четирите подхода е най-правилен или има друг законосъобразен метод за определяне на разходите за изхабяване, част от които участват в направените преки разходи за доставките по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, извършени през периодите преди 01.01.2016 г.?
Въпрос 3: Ако стока, включена в стопанските активи и използвана за доставки на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, е напълно амортизирана, но не е отписана от патримониума на данъчно задълженото лице, а продължава да се използва, включително за лични нужди, разходите по поддръжката и експлоатацията ѝ, съответстващи на личното ползване, следва ли да се облагат с данък върху добавената стойност като преки разходи, свързани с извършването на услугата?
По първи въпрос
До 01.01.2016 г. не съществува специална норма за определяне датата на възникване на данъчното събитие за безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Поради това се прилагат общите разпоредби на ЗДДС.
Съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.
Съгласно чл. 25, ал. 5 от ЗДДС ал. 4 не се прилага при доставки с непрекъснато изпълнение с продължителност за период, по-дълъг от една година, за които не е налице дължимост за плащане за период, по-дълъг от една година. За такива доставки се счита, че данъчното събитие настъпва в края на всяка календарна година, а за календарната година на прекратяване на доставките данъчното събитие настъпва на датата на прекратяване на доставките (чл. 25, ал. 5 от ЗДДС - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г.).
Доставки с непрекъснато изпълнение са доставки по договори, по които доставчикът се е задължил към получателя непрекъснато в течение на определено време да извършва или да не извършва редица еднакви по същество престации - продължително да прави или не прави нещо.
При доставки на услуги по предоставяне на ползване на стоки, включени в стопанските активи, за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите, с оглед характера им следва да се приеме, че тези доставки са с непрекъснато изпълнение.
Тъй като при ползването на стоки, включени в стопанските активи, за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите е налице безвъзмездност (липса на дължимост за плащане), при определяне датата на възникване на данъчното събитие за безвъзмездната, приравнена на възмездна доставка по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е приложима разпоредбата на чл. 25, ал. 5 от ЗДДС.
На датата на възникване на данъчното събитие данъкът за доставката става изискуем съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС.
В случай че в практиката възникне безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга с периодично изпълнение, за определяне датата на данъчното събитие по аналогия следва да се приложи разпоредбата на чл. 25, ал. 5 от ЗДДС, тъй като тя е сходна с доставката с непрекъснато изпълнение.
Извод: За данъчни периоди преди 01.01.2016 г. датата на възникване на данъчното събитие при безвъзмездни, приравнени на възмездни доставки по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, свързани с ползване на стоки от стопанските активи за лични нужди, се определя по правилата на чл. 25, ал. 5 от ЗДДС, като на тази дата данъкът става изискуем по чл. 25, ал. 6 от ЗДДС.
По втори въпрос
Съгласно чл. 27, ал. 2 от ЗДДС (ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.) данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2 е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването ѝ.
При определяне на данъчната основа на безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга, извършена преди 01.01.2016 г., в сумата на преките разходи се включва счетоводно начисленият разход за изхабяване (амортизация) на стоката, включена в стопанските активи, която се ползва, при условие че за тази стока при придобиването ѝ е упражнено право на данъчен кредит.
По отношение на лица, упражняващи свободна професия, които не са длъжни да осъществяват счетоводно отчитане по Закона за счетоводството, например нотариуси, адвокати и други, при определяне на данъчната основа на безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга преди 01.01.2016 г. в сумата на преките разходи се включва 1/5 или 1/20 от данъчната основа на стоката, за която е упражнено право на данъчен кредит. Това следва по аргумент от чл. 79а и чл. 79б от ЗДДС, съответно чл. 79 от ЗДДС, действащ до 01.01.2016 г.
Извод: За доставки по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, извършени преди 01.01.2016 г., разходите за изхабяване, включвани в данъчната основа по чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, са счетоводно начисленият разход за амортизация на стоката, а за лица без счетоводно отчитане - 1/5 или 1/20 от данъчната основа на стоката, за която е упражнено право на данъчен кредит, по аргумент от чл. 79а, чл. 79б и чл. 79 от ЗДДС.
По трети въпрос
Когато към момента на установяване на използването за лични нужди на стока, включена в стопанските активи, за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите, стоката е напълно амортизирана за счетоводни цели, но не е отписана от патримониума на данъчно задълженото лице и продължава да се използва, и при условие че е ползван данъчен кредит за разходите по поддръжката и експлоатацията на стоката, изразходвани при използването за лични нужди/съответстващи на личното ползване на тази стока, тези разходи следва да се облагат с данък върху добавената стойност като преки разходи, свързани с извършването на безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.
Извод: Разходите по поддръжка и експлоатация на напълно амортизирана, но неотписана стока, включена в стопанските активи, съответстващи на личното ползване и за които е ползван данъчен кредит, подлежат на облагане с ДДС като преки разходи, свързани с безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.
