ОТНОСНО:Третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на стоки и услуги
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 96-00-87/25.04.2023 г., относно третиране на доставката на стоки и услуги по ЗДДС.
Изложена е следната фактическа обстановка:
"А" ЕООД е регистрирано по ЗДДС дружество, което планира да купува готови заготовки за дървени палети (използвани за по-лесно складиране и преместване на различни товари, които се слагат отдолу под товара и се захващат от мотокара). Тези заготовки представляват готови нарязани дъски и готови оразмерени трупчета, които ще се закупуват от българска фирма, регистрирана по ЗДДС, която ще издава фактури с данък върху добавената стойност. С товарен микробус, собственост на "А" ЕООД, заготовките ще се превозват в Германия, където дружеството е наело складова база. Там заготовките ще се сглобяват до краен готов продукт, който ще се продава на фирми в Германия, основно регистрирани по ДДС, но може и на нерегистрирани. Парите от сделките ще постъпват по банковата сметка на дружеството в "Банка ...." ЕАД в България.
Поставени са следните въпроси:
1. Фактурата, която ще издава дружеството, с ДДС ли трябва да бъде? Как ще се третира сделката от гледна точка на ЗДДС, ще може ли дружеството да ползва данъчния кредит за закупените готови заготовки и длъжно ли е да се регистрира по ДДС в Германия?
2. При транспортирането на заготовките до Германия микробусът на дружеството ще се зарежда с гориво от различни бензиностанции по пътя, за което дружеството ще притежава фактури. Как следва да се третират тези фактури от гледна точка на платения ДДС по тях: ще може ли да си го възстанови дружеството и трябва ли да ги включва в дневника за покупки?
3. С товарния микробус дружеството ще извършва транспортни услуги на различни фирми в Германия - превоз на товар от едно място до друго и ще пуска фактури за извършените услуги, които ще се заплащат по банков път от клиентите по българската банкова сметка на дружеството. Къде ще е мястото на изпълнение на тези услуги и ще формират ли оборот за регистрация по ДДС в Германия? Трябва ли фактурите да се включват в дневниците по ЗДДС и как?
С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
На основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - също регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато тези стоки или услуги се използват за целите на извършваните от него последващи облагаеми доставки. Предвид гореизложеното, за заготовки, закупени от български доставчик с начислен ДДС, за дружеството ще е налице право на данъчен кредит при спазване условията на чл. 69, ал. 1 и чл. 71 от ЗДДС и при липса на ограниченията по чл. 70 от с.з.
Третирането на доставката на готовите палети по ДДС ще бъде в зависимост от мястото й на изпълнение.
На основание чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от с.з.
Мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя (чл. 17, ал. 2 от ЗДДС).
Тъй като в запитването сте посочили, че продажбата на готовите палети, които дружеството сглобява в наетия от него склад в Германия, ще се извършва от този обект, мястото на изпълнение на доставките на тези стоки ще е извън територията на страната. На основание чл. 79, ал. 3 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), доставките на стоки с място на изпълнение на територията на друга държава членка от данъчно задължено лице, установено на територията на страната, се документират по правилата на законодателството на другата държава членка (в случая - Германия). Предвид обстоятелството, че доставките са с място на изпълнение на територията на друга държава членка - Германия, за целите на регистрацията по ДДС там и документирането им следва да се запознаете с приложимото данъчно законодателство на съответната държава членка.
Следва да имате предвид разпоредбата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, съгласно която изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от данъчно задължено лице в рамките на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето не е регистрирано за целите на ДДС, се счита за възмездна доставка на стока за целите на закона. При изпращането или транспортирането на заготовките от територията на страната до територията на другата държава членка - Германия, българското дружество извършва приравнена на възмездна доставка на стоки и данъкът е изискуем от него. Следва да издадете протокол съгласно чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, с който да начислите данък при изпращането на стоките от територията на страната до територията на Германия. Съгласно чл. 27, ал. 1 от ЗДДС данъчната основа на доставката на стоките по чл. 6, ал. 3 от с.з, определена към началото на месеца, в който е отделена или предоставена стоката, е данъчната основа при придобиването й.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 124, ал. 4 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 от с.з. Данъчни документи по смисъла на чл. 112, ал. 1 от закона са фактурата, известието към фактурата и протоколът. Получените фактури за зареждане на гориво на територията на други държави не представляват данъчни документи по смисъла на цитираната по-горе разпоредба, поради което получателят - българското дружество няма задължение да ги отразява в дневника за покупките за съответния период.
Възстановяването на ДДС на данъчно задължени лица, установени в страната и регистрирани по ЗДДС, за закупени от тях стоки, получени услуги или осъществен внос на територията на друга държава членка на ЕС, се регламентира от Наредба № Н-9 от 16 декември 2009 г.
Разпоредбите на чл. 13 - чл. 16 от Наредба № Н-9 регламентират условията и реда за подаване на искане за възстановяване на ДДС на данъчно задължени лица, установени в страната и регистрирани по ЗДДС, за закупени от тях стоки, получени услуги или осъществен внос на територията на друга държава членка на ЕС, поради което за целите на възстановяването на платения от българското дружество данък при зареждане с гориво на микробуса в други държави членки следва да се запознаете с цитираната по-горе наредба.
По трети въпрос:
Третирането на извършваните от дружеството транспортни услуги на стоки към лица, установени на територията на друга държава членка, е в зависимост от мястото на изпълнение на тези доставки.
Предвид обстоятелството, че не сте посочили статута на клиентите на транспортните услуги - дали са данъчно задължени или данъчно незадължени лица, следва да имате предвид следното:
Мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз, предоставена на данъчно незадължено лице, е на територията на държавата членка, където транспортът започва (чл. 22, ал. 1 от ЗДДС). Когато клиент на дружеството в Германия е данъчно незадължено лице при доставка на транспортна услуга на стоки в ЕС, мястото на изпълнение на тази услуга е територията на държавата членка, където започва транспортът. За целите на данъчното облагане и във връзка с разпоредбата на чл. 79, ал. 17 от ППЗДДС следва да се запознаете със законодателството на съответната държава членка.
Когато българското дружество предоставя транспортни услуги на стоки на клиенти в Германия, които са данъчно задължени лица, мястото на изпълнение на извършваните от дружеството доставки се определя по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС (чл. 22, ал. 3 от с.з.). Мястото на изпълнение ще е на територията на държавата, където е установен получателят, т.е. извън територията на страната. В тази хипотеза българското дружество ще документира извършената транспортна услуга с издаването на данъчен документ по чл. 112 от ЗДДС - фактура, в която като основание за неначисляване на данък се посочва разпоредбата на чл. 21, ал. 2 и текст "обратно начисляване". Регистрирано лице, което е извършило за данъчния период доставка на услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справка - декларацията по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС подава и VIES - декларация за тези доставки за съответния данъчен период.
За целите на задължителната регистрация по ДДС на територията на Германия следва да се запознаете със законодателството на тази държава членка.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка:
"А" ЕООД е регистрирано по ЗДДС дружество, което планира да купува готови заготовки за дървени палети. Заготовките представляват готови нарязани дъски и готови оразмерени трупчета, които ще се закупуват от българска фирма, регистрирана по ЗДДС, която ще издава фактури с начислен ДДС.
С товарен микробус, собственост на "А" ЕООД, заготовките ще се превозват в Германия, където дружеството е наело складова база. Там заготовките ще се сглобяват до краен готов продукт - дървени палети, които ще се продават на фирми в Германия, основно регистрирани по ДДС, но е възможно и на нерегистрирани лица. Плащанията по сделките ще постъпват по банковата сметка на дружеството в "Банка ...." ЕАД в България.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Фактурата, която ще издава дружеството, с ДДС ли трябва да бъде? Как ще се третира сделката от гледна точка на ЗДДС, ще може ли дружеството да ползва данъчния кредит за закупените готови заготовки и длъжно ли е да се регистрира по ДДС в Германия?
Въпрос 2: При транспортирането на заготовките до Германия микробусът на дружеството ще се зарежда с гориво от различни бензиностанции по пътя, за което дружеството ще притежава фактури. Как следва да се третират тези фактури от гледна точка на платения ДДС по тях: ще може ли да си го възстанови дружеството и трябва ли да ги включва в дневника за покупки?
Въпрос 3: С товарния микробус дружеството ще извършва транспортни услуги на различни фирми в Германия - превоз на товар от едно място до друго и ще пуска фактури за извършените услуги, които ще се заплащат по банков път от клиентите по българската банкова сметка на дружеството. Къде ще е мястото на изпълнение на тези услуги и ще формират ли оборот за регистрация по ДДС в Германия? Трябва ли фактурите да се включват в дневниците по ЗДДС и как?
По първи въпрос
Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, регистрирано по закона лице има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - също регистрирано по този закон лице - му е доставил или предстои да му достави, когато тези стоки или услуги се използват за целите на извършваните от него последващи облагаеми доставки.
Предвид това, за заготовките, закупени от български доставчик с начислен ДДС, за дружеството е налице право на данъчен кредит при спазване условията на чл. 69, ал. 1 и чл. 71 от ЗДДС и при липса на ограниченията по чл. 70 от ЗДДС.
Третирането по ДДС на доставката на готовите палети зависи от мястото на изпълнение на доставката.
На основание чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС.
Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
В запитването е посочено, че продажбата на готовите палети, които дружеството сглобява в наетия от него склад в Германия, ще се извършва от този обект. Поради това мястото на изпълнение на доставките на тези стоки е извън територията на страната.
На основание чл. 79, ал. 3 от ППЗДДС, доставките на стоки с място на изпълнение на територията на друга държава членка, извършвани от данъчно задължено лице, установено на територията на страната, се документират по правилата на законодателството на другата държава членка (в случая - Германия).
Предвид обстоятелството, че доставките са с място на изпълнение на територията на друга държава членка - Германия, за целите на регистрацията по ДДС там и документирането им следва да се съобразите с приложимото данъчно законодателство на съответната държава членка.
Следва да се има предвид разпоредбата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, съгласно която изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от данъчно задължено лице в рамките на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето не е регистрирано за целите на ДДС, се счита за възмездна доставка на стока за целите на закона.
При изпращането или транспортирането на заготовките от територията на страната до територията на Германия българското дружество извършва приравнена на възмездна доставка на стоки и данъкът е изискуем от него.
В този случай следва да се издаде протокол съгласно чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, с който да се начисли данък при изпращането на стоките от територията на страната до територията на Германия.
Съгласно чл. 27, ал. 1 от ЗДДС, данъчната основа на доставката на стоките по чл. 6, ал. 3 от ЗДДС, определена към началото на месеца, в който е отделена или предоставена стоката, е данъчната основа при придобиването й.
Извод: За закупените от български доставчик заготовки с начислен ДДС "А" ЕООД има право на данъчен кредит при условията на чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС и при липса на ограничения по чл. 70 от ЗДДС. Продажбата на готовите палети от склада в Германия е с място на изпълнение извън територията на страната и се документира по германското законодателство, като за регистрацията по ДДС в Германия следва да се прилага местното законодателство. Изпращането на заготовките от България до Германия се третира като приравнена на възмездна доставка по чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, за която "А" ЕООД следва да издаде протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС и да начисли данък върху данъчната основа по чл. 27, ал. 1 от ЗДДС.
По втори въпрос
Съгласно чл. 124, ал. 4 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС.
По смисъла на чл. 112, ал. 1 от ЗДДС данъчни документи са фактурата, известието към фактурата и протоколът.
Получените фактури за зареждане на гориво на територията на други държави не представляват данъчни документи по смисъла на цитираната разпоредба, поради което получателят - българското дружество, няма задължение да ги отразява в дневника за покупките за съответния период.
Възстановяването на ДДС на данъчно задължени лица, установени в страната и регистрирани по ЗДДС, за закупени от тях стоки, получени услуги или осъществен внос на територията на друга държава членка на ЕС, се регламентира от Наредба № Н-9 от 16 декември 2009 г.
Разпоредбите на чл. 13 - чл. 16 от Наредба № Н-9 уреждат условията и реда за подаване на искане за възстановяване на ДДС на данъчно задължени лица, установени в страната и регистрирани по ЗДДС, за закупени от тях стоки, получени услуги или осъществен внос на територията на друга държава членка на ЕС. Поради това, за целите на възстановяването на платения от българското дружество данък при зареждане с гориво на микробуса в други държави членки, следва да се съобразите с цитираната наредба.
Извод: Фактурите за гориво, издадени на територията на други държави членки, не са "данъчни документи" по смисъла на чл. 112, ал. 1 от ЗДДС и не подлежат на отразяване в дневника за покупки. Възстановяването на платения в други държави членки ДДС за гориво се извършва по реда и при условията на Наредба № Н-9 от 16.12.2009 г., в частност чл. 13 - чл. 16.
По трети въпрос
Третирането на извършваните от дружеството транспортни услуги на стоки към лица, установени на територията на друга държава членка, зависи от мястото на изпълнение на тези доставки.
Тъй като в запитването не е посочен статутът на клиентите на транспортните услуги - дали са данъчно задължени или данъчно незадължени лица, следва да се имат предвид различните хипотези.
Съгласно чл. 22, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз, предоставена на данъчно незадължено лице, е на територията на държавата членка, където транспортът започва.
Когато клиент на дружеството в Германия е данъчно незадължено лице при доставка на транспортна услуга на стоки в ЕС, мястото на изпълнение на тази услуга е територията на държавата членка, където започва транспортът.
За целите на данъчното облагане и във връзка с разпоредбата на чл. 79, ал. 17 от ППЗДДС следва да се запознаете със законодателството на съответната държава членка, в която е мястото на изпълнение на услугата.
(Текстът на становището след това продължава с прилагане на съответното законодателство на държавата членка, но в предоставения откъс не е изписан изцяло.)
Извод: За транспортните услуги, предоставяни на данъчно незадължени лица в рамките на ЕС, мястото на изпълнение по чл. 22, ал. 1 от ЗДДС е държавата членка, където започва транспортът. За данъчното третиране и евентуална регистрация по ДДС в съответната държава членка следва да се прилага местното законодателство, съобразно чл. 79, ал. 17 от ППЗДДС.
