НАП: Осигуряване и данъчно облагане на възнаграждения по граждански и авторски договори, изплащани на чуждестранни физически лица

5_20-00-225/24.06.2016 г.

ЧЛ. 10, АЛ. 1 ОТ КСО

ЧЛ. 4, АЛ. 3, Т. 5 ОТ КСО

ЧЛ. 33 ОТ ЗЗО

ЧЛ. 4 ОТ ЗДДФЛ

ЧЛ. 8 ОТ ЗДДФЛ

ЧЛ. 37, АЛ. 1, Т. 6 И Т. 7 ОТ ЗДДФЛ

ЧЛ. 55, АЛ. 1 ОТ ЗДДФЛ

чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ

В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .....е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №.../09.06.2016 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Кодекса за социално осигуряване(КСО)и Закона за здравно осигуряване (ЗЗО).

Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:

Сдружение с нестопанска цел (Сдружението) е наело по извънтрудови правоотношения (граждански договор) чуждестранно физическо лице, с двойно гражданство (българско и американско), за извършване на консултантски услуги. Лицето е пенсионер в САЩ, има постоянен адрес в България, но не пребивава на територията на страната. Консултантските услуги ще се предоставят от чужбина.

Сдружението ще изплаща авторски възнаграждения във връзка с публикуване на статии на чуждестранни физически лица, които не са местни лица на държави - членки на Европейския Съюз.

Сдружението е наело по граждански договор чуждестранно физическо лице, гражданин на САЩ, за редактиране на статии и материали, които ще се публикуват в уеб сайт. Лицето притежава разрешително за пребиваване в Република България със срок на пребиваване до една година.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Дължат ли се осигурителни вноски за лице с двойно гражданство(българско и американско), което не пребивава на територията на България и как се доказва обстоятелството, че лицето е пенсионер?

2. Дължат ли се осигурителни и здравноосигурителни вноски върху изплатено възнаграждение за преотстъпено авторско право от чужд гражданин?

3. Дължат ли се вноски за социално и здравно осигуряване върху изплатено възнаграждение по граждански договор с американски гражданин с разрешение за пребиваване на територията на България за срок до 1 година?

4. Как следва да се декларират дължимите осигурителни вноски и данък на чуждите граждани и какви документи са необходими за издаване на служебен номер на чужденец от НАП?

5. Подлежат ли на облагане с окончателен данък по реда на ЗДДФЛ получените доходи от чуждестранните физически лица и следва ли за тях да се подава годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

На основание чл. 10, ал. 1 от КСО, осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от кодекса и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й.

Съгласно разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 5 от КСО, лицата, които полагат труд без трудово правоотношение и получават месечно възнаграждение, равно или над една минимална работна заплата, след намаляването му с разходите за дейността, ако не са осигурени на друго основание през съответния месец са задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт.

На задължително осигуряване за същите социални рискове подлежат лицата, които полагат труд без трудово правоотношение, които са осигурени на друго основание през съответния месец, независимо от размера на полученото възнаграждение (аргумент чл. 4, ал. 3, т. 6 от КСО).

С разпоредбата на чл. 4, ал. 6 от КСО е дадена възможност на лицата , които полагат труд без трудово правоотношение и на които е отпусната пенсия, да се осигуряват по свое желание за държавното обществено осигуряване. Законодателят не е поставил ограничение както относно вида на отпуснатата пенсия, така и относно институцията, която я изплаща. С оглед на гореизложеното, от разпоредбата на чл. 4, ал. 6 от КСО могат да се възползват и граждани на трети държави, които получават пенсии от компетентна институция на съответната държава. Отпускането на пенсия се доказва с представяне пред възложителя на съответния легализиран документ, издаден от институцията, отпуснала пенсията (напр. разпореждане за отпускане на пенсия).

Кръгът на осигурените лица в Националната здравноосигурителна каса (НЗОК) е регламентиран в чл. 33 от ЗЗО. Съгласно текста на ал. 1, т. 2 на цитираната разпоредба, задължително осигурени в НЗОК са българските граждани, които са граждани и на друга държава и постоянно живеят на територията на Република България.Предвид обстоятелството, че цитираното в запитването лице с двойно гражданство не живее на територията на България, същото не е задължено лице по смисъла на ЗЗО и за него не се дължат здравноосигурителни вноски върху изплатеното възнаграждение за работа без трудово правоотношение.

По втори въпрос:

На основание чл. 3, ал. 1 от Закона за авторското право и сродните му права (ЗАПСП), обект на авторското право е всяко произведение на литературата, изкуството и науката, което е резултат на творческа дейност и е изразено по какъвто и да е начин и в каквато и да е обективна форма.

Определение за авторско и лицензионно възнаграждение е дадено в т. 8, изречение първо от Допълнителните разпоредби на Закона за корпоративното подоходно облагане (ДР ЗКПО). Това са плащанията от всякакъв вид, получени за използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер, на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото наизползване на промишлено, търговско или научнооборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит.

На основание чл. 6, ал. 2 от КСО, доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност.

Изплатените хонорари за преотстъпване на авторско право не са доход от трудова дейност по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО и върху тях не се дължат осигурителни и здравноосигурителни вноски.

По трети въпрос:

Видно от разпоредбите на чл. 4, ал. 3, т. 5 и т. 6 от КСО законодателят не е поставил условие изпълнителите по граждански договори да са български граждани или да пребивават на територията на България. Основание да възникне задължение за осигуряване е извършването на трудова дейност без трудово правоотношение, за която е изплатено възнаграждение.

На основание чл. 127, ал. 1 от КСО, задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд "Пенсии" на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б от кодекса във фонд "Пенсии".

Съгласно текста на чл. 157, ал. 6 от КСО, осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, с изключение на чл. 9, ал. 6 и ал. 7 от КСО.

Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се превеждат едновременно с осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване (основание чл. 158, изречение 1-во от КСО).

С оглед на гореизложеното, цитираният в запитването американски гражданин подлежи на задължително осигуряване за държавното обществено осигуряване. В случай, че лицето е родено след 31.12.1959 г. се дължат и вноски за ДЗПО или увеличена вноска за фонд "Пенсии" на НОИ.

Изисквания относно пребиваването на лицата е поставено в чл. 33 от ЗЗО. Съгласно ал. 1, т. 3 от цитираната разпоредба, задължително осигурени в НЗОК са чуждите граждани или лицата без гражданство, на които е разрешено дългосрочно или постоянно пребиваване в Република България, освен ако е предвидено друго в международен договор, по който Република България е страна.

На основание чл. 23, ал. 1, т. 2 от Закона за чужденците в Република България (ЗЧРБ), чужденците пребивават в Република България продължително - с разрешен срок до една година.

Предвид цитираните разпоредби, лицето не попада в кръга на задължително осигурените в НЗОК лица и за него не се дължат здравноосигурителни вноски.

По четвърти въпрос:

Декларирането на дължимите осигурителни вноски за чужди граждани се извършва по общия ред, регламентиран с Наредба № Н-8 от 29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и за самоосигуряващите се лица (Наредба №Н-8 от 29.12.2005 г.)

При подаването на декларации образец №1 (приложение №1 към чл. 2, ал. 1 от Наредба №Н-8/29.12.2005 г.) за чужди граждани, които нямат ЕГН или личен номер на чужденец се вписва служебен номер, издаден от НАП, на основание чл. 82, ал. 4 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

За издаване на служебен номер е необходимо е да се представи в ТД на НАП копие на документ за самоличност на съответното лице и попълнен формуляр ОКд-162 "Искане за издаване на номер на чужденец", който може да бъде изтеглен от страницата на НАП.

При невъзможност лицето лично да подаде заявлението за издаване на служебен номер, същото може да упълномощи друго лице да го извърши от негово име, без да е необходима нотариална заверка на пълномощното (аргумент чл. 10, ал. 4 от ДОПК).

Дължимите осигурителни и здравноосигурителни вноски, дължими върху изплатени възнаграждения за работа без трудови правоотношения на чужди граждани следва да се декларират с декларация образец №6 (приложение №4 към чл. 2, ал. 2 към Наредба №Н-8 от 29.12.2005 г.).

На основание разпоредбата на чл. 2, ал. 4 от Наредба №Н-8 от 29.12.2005 г., всяко от декларираните месечни задължения с декларации образец №6 (приложение №4 към чл. 2, ал. 2 към Наредба №Н-8 от 29.12.2005 г.) трябва да бъде равно на изчислените задължителни осигурителни вноски и/или вноските за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите" от подадените декларации образец №1 (приложение №1 към чл.2, ал.1 от Наредба №Н-8/29.12.2005 г.).

По пети въпрос:

Съгласно чл. 3, т. 1 от ЗДДФЛ данъчно задължени лица са местните и чуждестранните физически лица, които са носители на задължението за данъци по този закон.

Местно физическо лице за данъчни цели, без оглед на гражданството, се определя на основание на едно от изискванията, регламентирани в чл. 4 от ЗДДФЛ. Съответно чуждестранните физически лицаса лицата, които не са местни по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ. Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и чужбина, а чуждестранните физически лицаса носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България.

Следователно от основно значение за правилното прилагане нормите на ЗДДФЛ е определяне качеството на физическото лице - дали е местно или чуждестранно.

От посоченото в запитването е видно, че Вие сте определили получателите на възнагражденията за чуждестранни физически лица, поради което изразеното становище относно данъчното третиране на възнагражденията им е въз основа на твърдението Ви, че сте сключили договори с чуждестранни физически лица по смисъла на ЗДДФЛ.

Правилата за класифицирането на доходи, като доходи от източници в нашата страна, са регламентирани с разпоредбите на чл. 8 от ЗДДФЛ. В тези разпоредби са визирани и конкретни видове доходи, които, при наличието на регламентираните в закона условия, се смятат за доходи от източници в Република България. В чл. 8, ал. 6 от ЗДДФЛ е посочено, че от източник в Република България са и доходите изчерпателно изброени от т. 1 до т. 11 на същата разпоредба, когато са начислени/изплатени от местни лицаили от определена база в Република България, като в т. 7 и т. 8 от същата разпоредба са посочени авторски и лицензионни възнаграждения и възнаграждения за технически услуги.

При определянето на понятието "възнаграждения за технически услуги" разпоредбата на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ препраща към ЗКПО.По смисъла на този законвъзнаграждения за технически услуги са: плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи,както и всякакви услуги от консултантскоестествои маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице(§ 1, т. 9 от ДР на ЗКПО).

Съгласно § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ, ,,авторски и лицензионни възнаграждения" е съответното понятие по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, а именно: ,,плащания от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит..."

На основание посочените дефиниции, услугите, които ще извършват чуждестранните физически лица, ще се смятат и съответно ще се облагат като ,,авторски и лицензионни възнаграждения", само при условие че възнагражденията са за използване или правото на използване на съдържащите се в определението понятия (напр. разработените или предоставени материали да са за използване на авторско право, респ. ,,ноу-хау" или информация за научен опит).

Възнагражденията за техническите услуги ще се облагат, като такива само, при условие че са с елементи на консултации и/или маркетинг. Ако действително в естеството на извършените услуги не се съдържат такива понятия, респ. елементи, възнагражденията не са от източник в нашата страна, тъй като не са в обхвата на изрично изброените в чл. 8, ал. 6 от ЗДДФЛ доходи и услугите не са извършени на територията на Република България.

Гореизложените възнаграждения, начислени и изплатени в полза на чуждестранни физически лица, когато не са реализирани чрез определена база в странатапо смисъла на § 1, т. 7 от ДОПК,подлежат на облагане с окончателен данък (чл. 37, ал. 1, т. 6 и т. 7 от ЗДДФЛ). Ставката на окончателния данък е 10 на сто (чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ). Данъкът се удържа от предприятието или самоосигуряващото се лице - платец на дохода, в срок да края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода и се внася в държавния бюджет по сметка на териториалната дирекция на НАП по мястото на регистрация на платеца на дохода (чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ във връзка с чл. 66, ал. 1 от същия закон). Предприятията, задължени да удържат и внасят данъци по реда на ЗДДФЛ, следва да подадат декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ в срока за внасяне на данъка, в териториалната дирекция на НАП, в която подлежат на внасяне дължимите данъци (чл. 57 от ЗДДФЛ). На основание чл. 73, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ, предприятиятаи самоосигуряващите се лица по смисъла на КСО - платци на доходи, изготвят справка по образец за изплатените през годината доходи, в която посочват и доходите по глава шеста, подлежащи на облагане с окончателен данък.

На основание чл. 52, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ, чуждестранните физически лица, получили доходи, обложени с окончателен данък (в конкретния случай авторски и лицензионни възнаграждения и от технически услуги), не са задължени да подават годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.

Следва да се има предвид разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, която регламентира приоритетно прилагане пред вътрешното ни данъчно законодателство на спогодбите и другите международни договори за избягване на двойното данъчно облагане, ратифицирани от Република България, обнародвани и влезли в сила.

В случай, че със страната, за която конкретното физическо лице е местно, Република България има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане(СИДДО), същото следва да докаже основание за прилагането й по реда на раздел III от глава шестнадесета на ДОПК. Компетентна да изразява становища по въпроси, свързани с прилагането на СИДДО, е дирекция СИДДО в Централно управление на НАП (гр. София, п. к. 1000, бул. ,,Княз Ал. Дондуков" №52).

По отношение на доходите на чуждестранното физическо лице, което ще пребивава на територията на страната и по силата на граждански договор ще извършва редакторски услуги на статии и други материали, приложение намира разпоредбата на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ, а именно доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България. Тези доходи не са в обхвата на изрично изброените в чл. 37 от ЗДДФЛ доходи, подлежащи на облагане с окончателен данък, поради което подлежат на облагане по общия ред като доходи от друга стопанска дейност по чл. 29 от ЗДДФЛ, в частност - като възнаграждения по извънтрудови правоотношения.

Съгласно чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон(ТЗ), се определя, като придобитият доход се намалява с нормативно определени разходи за дейността. Законодателят е фиксирал различен размер на разходите, изхождайки от спецификите на съответната дейност.

Придобитите от лицата възнаграждения по извънтрудови правоотношения се намаляват с 25 на сто разходи за дейността (чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ).

На основание чл. 43, ал. 4 от ЗДДФЛ Сдружението, като платец на доход, следва да удържа при изплащането на дохода авансов данък, както и да подава декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ (Образец 4001). Данъкът се внася в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода, като за доходи, придобити през четвърто тримесечие на данъчната година, не се удържа и внася данък (чл. 65, ал. 12 от ЗДДФЛ). Данъкът по чл. 65 от ЗДДФЛ се внася в държавния бюджет по сметка на териториалната дирекция на НАП по място на регистрация на платеца на дохода (чл. 66, ал. 1 от ЗДДФЛ). За изплатените доходи и удържания данък по реда на чл. 43 от ЗДДФЛ Сдружението следва да издаде сметка за изплатени суми и служебна бележка по образци, които да предостави на лицето, придобило дохода (чл. 45, ал. 4 от ЗДДФЛ).

На основание чл. 50, ал. 1 от ЗДДФЛ за придобитите доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа, чуждестранното физическо лице следва да подаде годишна данъчна декларация по образец.