НАП: Определяне на място на стопанска дейност и данъчни задължения на търговско представителство на чуждестранно дружество при договор за факторинг

Изх. № М-94-Г-752

Дата: 05. 10. 2023 год.

ЗКПО, чл. 2, ал. 1, т. 2;

ЗКПО, § 1, т. 2 от ДР на ЗКПО;

ЗДДС, чл. 3, ал. 1;

ЗДДС, чл. 21, ал. 2;

ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 3.

ОТНОСНО: Прилагане на данъчното законодателство по отношение на търговско представителство на дружество във връзка с договор за факторинг с доставчик банкова институция, установена на територията на страната, по който действията по повод обезпечаването и събирането на вземанията във връзка с въпросния факторинг ще се изпълняват от открито в България търговско представителство на английското дружество.

В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в ЦУ на НАП с вх. № М-94-Г-752/07.08.2023 г., е изложена следната фактическа обстановка:

C.... R.... LIMITED, дружество от Великобритания (английско дружество), доставя в България метални изделия при условия lN.... - ClF Бургас. Получатели на стоката до момента са български дружества в бранша, които действат като вносители, съгласно действащото митническо и данъчно законодателство. Сключените търговски договори предвиждат плащането към доставчика да става при режим "отложено плащане от 60 дни". Тъй като вземането на английския доставчик е в значителен размер, същият желае то да бъде финансирано от българска банка. След консултации с банкови институции е решено, че такова финансиране най-адекватно може да стане под формата на факторинг. При него вземането на доставчика от българските купувачи се прехвърля без регрес на българската банка, предоставяща тази услуга. За да приеме вземането и да го финансира, българската банка поставя условие, съобразно действащото в страната законодателство, да получи това вземане от българско юридическо лице, а не от чуждестранния контрагент.

Предвижда се открито в България търговско представителство на английското дружество да изпълнява действията по повод обезпечаването и събирането на вземанията във връзка с въпросния факторинг.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Представлява ли представителството място на стопанска дейност(МСД)на територията на страната?
2. Какви данъчни задължения биха възникнали по повод гореописаната дейност, съгласно българското данъчно законодателство?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното принципно становище:

По прилагането на Закон за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО):

Чуждестранните юридически лица, които осъществяват стопанска дейност в Република България чрез МСД, извършват разпореждане с имущество на такова МСД или получават доходи от източник в Република България са данъчно задължени лица (чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО).

Според чл. 4, ал. 2 от ЗКПО чуждестранните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите, реализирани чрез МСД в Република България, или от разпореждане с имущество на такова МСД, както и за доходите, посочени в този закон, с източник в Република България. На основание чл. 5, ал. 1 и 2 от ЗКПО печалбите се облагат с корпоративен данък, а посочените в този закон доходи на чуждестранни юридически лица се облагат с данък, удържан при източника.

Според § 1, т. 2 от ДР на ЗКПО "място на стопанска дейност" е мястото на стопанска дейност по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК).

Хипотезите, при които възниква МСД в България, са следните:

а) при наличието на определено място (собствено, наето или ползвано на друго основание), посредством което чуждестранно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната, като например: място на управление; клон; търговско представителство, регистрирано в страната; офис; кантора; ателие; завод; работилница (фабрика); магазин; склад за търговия; сервиз; монтажен обект; строителна площадка; мина; кариера; сонда; петролен или газов кладенец; извор или друг обект на извличане на природни ресурси;

б) при извършването на дейност в страната от лица, упълномощени да сключват договори от името на чуждестранни лица, с изключение на дейността на представителите с независим статут по глава шеста от Търговския закон;

в) при трайно извършване на търговски сделки с място на изпълнение в страната, дори когато чуждестранното лице няма постоянен представител или определено място.

Търговското представителство е изброено сред възможните форми на МСД в т. 5 от §1 на ДР на ДОПК. Същото обичайно се характеризира с относителна продължителност на присъствие на територията на страната, както и с наличие на човешки и материални ресурси в постоянен план. Съгласно чл. 24, ал. 1 и ал. 2 от Закона за насърчаване на инвестициите (ЗНИ), търговските представителства на чуждестранни лица трябва да бъдат регистрирани в Българската търговско-промишлена палата. Представителствата не са юридически лица и не могат да извършват стопанска дейност. В същото време, ако чрез представителството чуждестранното лице извършва стопанска дейност, то може да бъде квалифицирано като място на стопанска дейност, ако отговаря и на останалите условия за това.

При преценката относно формирането на МСД следва да се вземат под внимание и характеристиките, направени в Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, които са с приоритет пред националното законодателство по аргумент от чл. 13 на ЗКПО.

В конкретния случай е необходимо да се има предвид Спогодбата между Република България и Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и печалбите от прехвърляне на имущество, обн. в ДВ, бр. 10 от 05.02.2016 г., в сила от 15.12.2015 г. (СИДДО с Великобритания).

Доколкото от изложените от Вас факти и обстоятелства може да се допусне, че в случая може да бъде приложимо единствено общото правило на ал. 1 на чл. 5 от СИДДО с Великобритания, следва да имате предвид, че по смисъла на посочената разпоредба МСД означава определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанската дейност на едно предприятие. За да е налице място на стопанска дейност, е необходимо да са изпълнени кумулативно следните критерии:

• наличие на определено място в чуждата държава - помещение или части от помещение, съоръжения и оборудване, фиксирани към определена географска точка, които са на разположение на чуждестранното дружество с цел извършване на стопанска дейност в България;

• регулярност или продължителност на дейността - най-важното изискване към този критерий е дейността да няма временен характер. Следва да имате предвид, че практиката на държавите при тълкуване и прилагане на критерия "продължителност" не е единна, но повечето възприемат, че дейност на дружество, извършвана повече от шест месеца на територията на друга държава, ще доведе до формиране на място на стопанска дейност;

• осъществяване на стопанска дейност - дейността да е насочена към реализиране на приходи и да се осъществява от персонал или други лица, които получават инструкции от чуждестранното дружество.

Извършването на анализ относно формирането на място на стопанска дейност в България почива на преценката на множество факти и обстоятелства (често пъти дори детайлите се оказват решаващи за случая), които към момента обаче не са изяснени. Такива факти и обстоятелства, релевантни към представения случай, могат например да бъдат с колко персонал разполага представителството и какви са отговорностите на този персонал, какви решения се вземат от персонала и кой одобрява неговите решения, вкл. това одобрение само рутинно ли е или изисква по-сериозен контрол и мониторинг върху работата на персонала, с какви активи разполага представителството на чуждестранното лице, каква точно дейност/функции извършва представителството, какви са присъщите и поетите рискове във връзка с тези функции, в полза на кои лица се осъществят тези функции и др. В тази връзка, към момента не е възможно да се направи преценка дали дружеството от Великобритания ще формира МСД в България.

По прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС):

Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Именно наличието на такава дейност обосновава определянето на едно лице като данъчно задължено. Понятието "независима икономическа дейност" е определено в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС като включващо дейностите на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, както и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

В чл. 2 на ЗДДС са регламентирани обектите на облагане с данък върху добавената стойност. В общия случай това са всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга.

В конкретния случай, за да се отговори на въпроса какви данъчни задължения биха възникнали по повод дейността на представителството съгласно ЗДДС, следва да се установи дали въпросното търговско представителство на английското дружество извършва независима икономическа дейност на територията на страната. От изложената фактология на запитването не може да се направи еднозначен и категоричен извод относно това какво включват "действията по повод обезпечаването и събирането на вземанията във връзка с въпросния факторинг", с оглед квалификацията на същите като юридическо действие или като техническо такова; неясно остава доколко представителството може се разглежда като изпълняващо технически аспекти (спомагателни дейности), необходими за осъществяване на същинските доставки. Посочените неизяснени моменти са определящи за идентифицирането на конкретни доставки, страните по тях и съответното данъчно третиране, поради което е невъзможно изразяването на конкретно становище относно данъчното третиране на правоотношенията.

Както в действащата Директива 2006/112/ЕО относно общата система по данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), така и в ЗДДС (съгласно чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС) факторингът е определен като доставка, облагаема с данък върху добавената стойност.

За определяне мястото на изпълнение на доставките на услуги е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. От текста на изречение второ на цитираната разпоредба е видно, че в случай че получателят получава услугата в постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където същият е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.

Следователно в този случай е от значение кой е реалният получател на доставките на услугите, свързани с факторинга - дружеството, което е установено във Великобритания (английското дружество), или постоянен обект на същото дружество, намиращ се на територията на България.

Когато английското дружество получава доставките на услугите чрез постоянен обект на територията на страната, то мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на страната. В този случай, на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС и чл. 54, ал. 2 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка.

Ако постоянен обект на английското дружество на територията на България не е налице или не следва да се приема, че предоставените услуги са за нуждите на такъв обект (не са за целите на неговата независима икономическа дейност), то мястото на изпълнение на доставките на услугите ще е на територията на Великобритания. В този случай данъчното третиране, съответно лицето - платец на данъка, се определя съгласно законодателството на съответната държава по местоизпълнение на доставката.

Съгласно чл. 11, пар. 1 от Регламент 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност за прилагането на чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО "постоянен обект" е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по чл. 10 от регламента, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект. Видно от цитираната норма, определението, както и критериите, които следва да се прилагат при определяне наличието или не на "постоянен обект", отразяват съществуващите принципи за определяне на всеки постоянен обект, който данъчно задължено лице може да притежава.

По смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС "постоянен обект" е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.

За дефиниране на понятието "постоянен обект" следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на Съда на Европейския съюз (С-605/12; С-333/20). Според изложеното в диспозитива на решение С-605/12 "за едно първо данъчно задължено лице, което е установило седалището на своята икономическа дейност в една държава членка и се ползва от услуги, доставяни от второ данъчно задължено лице, установено в друга държава членка, трябва да се приеме, че разполага в споменатата друга държава членка с "постоянен обект" по смисъла на член 44 от Директива 2006/112/ЕО, изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г., с оглед на определянето на мястото на облагане на тези услуги, ако този обект се характеризира с достатъчна степен на постоянство и подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, която да му позволи да получава доставки на услуги и да ги ползва за целите на своята стопанска дейност, което следва да се провери от запитващата юрисдикция.". Следователно, за да се приеме, че английското дружество формира "постоянен обект" за целите на данъка върху добавената стойност на територията на страната, следва дружеството, за целите на получаване на услугите на територията на страната, да разполага с:

- определена структура - индивидуализирана площ, характеризираща се със значителна степен на постоянност, и

- човешки ресурс,

необходими за получаването и ползване на тези услуги за собствените нужди на този обект (за целите на неговата независима икономическа дейност, т.е. за извършваните от този обект доставки на стоки и/или услуги).

Следва също така да се има предвид, че цедирането на вземанията на английското дружество (цедент) е операция, изпълнена като предварително действие по операцията по събиране на вземанията/дълговете и като такава няма самостойно значение и в рамките на факторинга не следва да се третира като отделна доставка от продавача (цедент) към фактора (цесионера).

Изразеното становище е принципно, съобразно описаната фактическа обстановка, която не е подробна и изчерпателна, поради което не може да бъде изразено категорично становище относно данъчното третиране на правоотношението, възникващо по повод планирания от английското дружеството договор за факторинг с доставчик банкова институция, установена на територията на страната, по който действията по повод обезпечаването и събирането на вземанията във връзка с въпросния факторинг ще се изпълняват от открито в България търговско представителство на английското дружество.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/