НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и ЗДДС при продажба на вземания на чуждестранно лице

Изх. № М-24-39-176

Дата: 31. 01. 2024 год.

ЗКПО, чл. 12, ал. 3;

ЗКПО, чл. 12, ал. 5, т. 5;

ЗКПО, чл. 195, ал. 1;

ЗКПО, § 1, т. 11 от ДР на ЗКПО;

ЗДДС, чл. 21, ал. 2;

ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 3;

ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) и на Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) във връзка с продажба на вземания

В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в ЦУ на НАП с вх. № М-24-39-176/03.10.2023 г., е изложена следната фактическа обстановка:

"К...." ООД (българско дружество/дружеството) предоставя консултантски услуги на местни и чуждестранни компании, опериращи в различни индустрии. В някои случаи фактурираните услуги се заплащат от клиентите в срок до 6 месеца, което поставя дружеството в ситуация да разполага с вземания, които не може да събере в период, необходим да покрива оперативните си разходи.

Осъществен е контакт с чуждестранно дружество, което да изкупува вземанията, които впоследствие същото да събира за своя сметка и на собствен риск. За продажбата на вземанията "К....." ООД ще получи между 90% и 95% от пълната стойност на фактурата, а клиентите му ще бъдат своевременно уведомени за новото обстоятелство по отношение на заплащането на дължимото възнаграждение.

Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:

1. Възниква ли задължение за българското дружество - кредитор, което прехвърля своето вземане на чуждестранно дружество, да удържа данък при източника, като се има предвид, че не заплаща ad hoc цена за услугата, а единствено продава дисконтирано вземането и прехвърля целия риск по събирането на последното и реализира почти пълната стойност на фактурата? Следва ли новият кредитор по продаденото вземане да удържи някакъв данък при евентуалното реализиране на вземането?
2. Съществуват ли задължения по ЗДДС за купувача на услугата, с оглед на факта, че последният не получава възнаграждение и не издава фактура за придобитото вземане, като единствената му полза е възможността да събере цялото вземане? В случай че се дължи данък - от кой момент ще се дължи такъв?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, Ви уведомявам следното:

Фактическата ситуация, описана в запитването Ви, е непълна, поради което е възможно факти и обстоятелства, които не са описани, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу принципно становище.

По първи въпрос:

На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО с окончателен данък при източника се облагат определени доходи на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България.

Сред видовете доходи от източник в Република България, изброени в чл. 12 от ЗКПО, относими към казуса са доходите от сделки с финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините (чл. 12, ал. 3 от ЗКПО) и доходите от възнаграждения по договори за факторинг (чл. 12, ал. 5, т. 5 от ЗКПО).

С оглед на това, за да се отговори на въпроса дали българското дружество следва да удържа данък при източника върху доходите на чуждестранното лице, следва да се установи дали се касае за доход от възнаграждение по договор за факторинг. В случай че при прехвърлянето на вземането чуждестранното лице не реализира доход от възнаграждение по договор за факторинг, за българското дружество не възниква задължение да удържа данък при източника по реда на чл. 195 от ЗКПО във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 5 от същия закон.

Съгласно определението, дадено в §1, т. 11 от ДР на ЗКПО, факторинг е сделка по прехвърляне на еднократни или периодични парични вземания, произтичащи от доставка на стоки или предоставяне на услуги, независимо дали лицето, придобило вземанията (фактор), поема риска от събирането на тези вземания срещу възнаграждение.

За да се установи дали чуждестранното лице реализира доход от възнаграждение по договор за факторинг, трябва да се анализира дали разликата между номиналната стойност на цедираните вземания и покупната цена на тези вземания не представлява възнаграждение, чиято цел е да се заплати за предоставена от купувача на цедираните вземания услуга или единствено отразява реалната икономическа стойност на посочените вземания в момента на тяхното прехвърляне.

В случай че е налице възнаграждение по договор за факторинг и доходът не е реализиран от чуждестранното лице чрез място на стопанска дейност в страната, приложение ще намерят разпоредбите на чл. 12, ал. 5, т. 5 във връзка с чл. 195, ал. 1 от ЗКПО. Данъкът се удържа и внася от платеца на дохода, като данъчната основа е брутният размер на възнаграждението (чл. 199, ал. 1 от ЗКПО). Платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 195, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода (чл. 202, ал. 2 от ЗКПО).

Във връзка с втората част на въпроса следва да се посочи, че при условие че не се касае за възнаграждение по договор за факторинг, приложение намира чл. 12, ал. 3 от ЗКПО, която постановява, че доходите от сделки с финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините, са от източник в страната.

Дефиниция за финансов актив е дадена с разпоредбата на §1, т. 3 от ДР на ЗКПО и това е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти, в това число на компенсаторните инструменти по смисъла на чл. 2 отЗакона за сделките с компенсаторни инструменти. Когато лицето не е предприятие по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), за целите на изречение първо приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти, приложими в страната за съответната година.

Вземанията представляват финансови активи съгласно определенията, дадени вСС № 32 - Финансови инструменти и МСС32 "Финансови инструменти: представяне". По смисъла на счетоводното законодателство прехвърляне на финансов актив е налице, когато се прехвърлят правата, които произтичат от него на други лица при настъпването на правните основания за това, като по този начин се загубва контролът върху стопанските изгоди от актива. При прехвърляне финансовият актив се отписва от баланса на предприятието като разликата между неговата балансова стойност и сумата на полученото възнаграждение и всички натрупани печалби или загуби, които са били признати директно в собствения капитал, се признава в отчета за приходите и разходите (отчета за доходите).

Видно от фактическата обстановка, е осъществен контакт с чуждестранно дружество, което да изкупува вземанията Ви, които впоследствие същото събира за своя сметка и на собствен риск, т.е. в общия случай се касае за цедиране на вземания.

В икономически аспект при договор за цесия е налице сделка с финансови активи. Прехвърлителят на вземането (цедент) получава възнаграждение в определен размер от стойността на вземането от купувача (цесионера), но не като аванс, а като окончателно разплащане (изцяло или на части). Възнаграждението на цесионера се формира впоследствие - не като пряко плащане от цедента, а като разлика между това, което е платил на прехвърлителя (цедента) и това, което получава от длъжника. Положителният резултат за чуждестранното лице би се изразил в събираемост, надвишаваща покупната стойност на вземанията, т.е. в печалба от сделка с финансови активи. За цесионера обачене е налице доход от сделки с финансови активи в момента на придобиването на вземанията. Такъв доход би възникнал единственоаковземането се реализира на по-висока цена от цената му на придобиване.

Съгласно чл. 202, ал. 4 във вр. с чл. 202, ал. 2 от ЗКПО за дохода по чл. 12, ал. 3 (от сделки с финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините) данъкът се внася от получателя на дохода в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода. Доходът се смята за начислен от датата на получаването му от чуждестранното юридическо лице.

Необходимо е да са има предвид, че за данъчни цели по отношение на описаните сделки трябва да бъдат съобразени и специфичните правила на Глава четвърта от ЗКПО "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане".

За пълнота на изложението пояснявам, че по аргумент от чл. 13 на ЗКПО, регламентиращ приоритетно прилагане на международните договори, ратифицирани от Република България, обнародвани и влезли в сила, в които се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите в този закон, следва да се извърши преценка за прилагането на спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото.

По втори въпрос:

В съответствие с изложеното становище по първи въпрос относно естеството на правоотношението, посочено в запитването, при възмездна сделка по прехвърляне на вземане от цедент на цесионер за целите на ЗДДС цедентът е доставчик, а цесионерът е получател по освободена доставка на финансова услуга съгласно на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.

Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), разликата между номиналната стойност на цедираните вземания и покупната цена на тези вземания не представлява възнаграждение, чиято цел е да се заплати за предоставена от купувача на цедираните вземания услуга, когато разликата отразява реалната икономическа стойност на посочените вземания в момента на тяхното цедиране (решение по дело C-93/10, т. 25). Предвид гореизложеното, при условие, че не е уговорено отделно възнаграждение за купувача на вземанията, и ако разликата между номиналната стойност на посочените вземания и тяхната покупна цена, която както е посочено в запитването е в размер между 90% и 95% от пълната стойност на фактурата, отразява единствено несигурния им характер и риска от неизпълнение на длъжниците, без да съдържа елементи с характер на допълнително възнаграждение за цесионера, може да се направи обоснован извод, че е налице договор за цесия, който не подлежи на облагане с данък върху добавената стойност.

Приложимото данъчно право се определя според мястото на изпълнение на доставките. Общо правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице (какъвто е конкретният случай), е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Както е посочено по-горе, при цесията българското дружество е доставчик, а получател е чуждестранното дружество и доставката е с място на изпълнение извън територията на страната. На основание чл. 86, ал. 3 във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС доставчикът не следва да начислява данък върху добавената стойност при извършване на доставката. За чуждестранното данъчно задължено лице, като получател по доставката, не възникват задължения по ЗДДС.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/