НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ и ЗДДС на доходи на физическо лице от продажба на земеделска земя

Изложена е следната фактическа обстановка: през 2021 г. сте закупили земеделска земя като физическо лице. Земята представлява 169 броя поземлени имоти с трайно предназначение земеделска, начин на ползване нива, категория на земята 4. Посочвате средната цена, на която сте закупили тези имоти. Отдавате земеделската земя под аренда и получавате доходи от аренда. Посочвате, че съгласно чл. 13, ал. 1, т. 24 от ЗДДФЛ тези доходи са необлагаеми и съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС това е освободена доставка.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Как ще се третира съгласно данъчното законодателство продажбата на един или повече поземлени имоти?

Въпрос 2: Облагаеми или необлагаеми ще бъдат доходите от продажбата при посочени от Вас в запитването конкретни цени на продажба?

Въпрос 3: Продажбата на земеделска земя ще се счита ли за оборот за регистрация по ЗДДС?

Въпрос 4: Какви ще са задълженията Ви съгласно данъчното законодателство за деклариране на доходите от продажба на земеделските земи?

По първи и трети въпрос

На основание чл. 12 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през годината, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.

Доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ.

Съгласно чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени права върху такова имущество, се определя като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото, намалена с 10 на сто разходи.

Годишната данъчна основа за доходите от прехвърляне на права или имущество е облагаемият доход по чл. 33, придобит през данъчната година - чл. 34 от ЗДДФЛ.

Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години.

Предвид горното, ако реализирате продажба след петата година от придобиването, независимо от броя на продадените поземлени имоти - земеделска земя, доходът ще е необлагаем, само ако продажбите не се определят като дейност по занятие.

Ако продажбата е преди изтичането на този петгодишен срок, доходът е облагаем и подлежи на деклариране на основание чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ с годишната данъчна декларация за съответната година в Приложение № 5 "Доходи от прехвърляне на права или имущество".

Следва да се има предвид, че разпоредбите на чл. 13, ал. 1, 2 и 4 от ЗДДФЛ не се прилагат за доходите от стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон, включително като едноличен търговец, както и за физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които определят облагаем доход по чл. 26 - чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ.

Дефинирането на едно физическо лице като търговец не следва да се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на Търговския закон. Ако физическото лице осъществява търговски сделки, не е от значение дали то е манифестирало или не участието си в тях като едноличен търговец.

При осъществяване на повече от 3 сделки от продажба на недвижими имоти в рамките на дванадесетмесечен период и ако целта на сключените сделки при покупката на имотите не е за използването им за лични нужди или за земеделска дейност, извършвана от Вас, а за подобрение (смяна на статута и др.) и препродажба на същите, ще се счита, че е налице дейност по покупко-продажба на имоти, която се извършва системно и по занятие и с цел реализиране на печалба.

В тази хипотеза доходът, реализиран от Вас, ще се облага по реда на чл. 26 във връзка с чл. 28 от ЗДДФЛ. В този случай, както бе посочено по-горе, не се прилагат разпоредбите на чл. 13 от същия закон.

Извод: Продажбата на един или повече поземлени имоти - земеделска земя, след изтичане на 5 години от придобиването е необлагаема по ЗДДФЛ, ако не представлява дейност по занятие. Продажби преди изтичане на 5 години са облагаеми и се декларират в Приложение № 5 към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. При системна покупко-продажба с цел печалба (повече от 3 сделки в 12 месеца и цел подобрение и препродажба) доходите се третират като от стопанска дейност по чл. 26 и чл. 28 от ЗДДФЛ и не ползват необлагаемия режим по чл. 13.

По втори въпрос

Доставките, които не се облагат с данък върху добавената стойност и се определят като освободени, са изчерпателно изброени в глава четвърта "Освободени доставки и придобивания" от ЗДДС.

Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда.

Съгласно чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, алинея 1 не се прилага по отношение на прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.

Извод: Продажбата на земеделска земя представлява освободена доставка по чл. 45, ал. 1 от ЗДДС (доколкото не се касае за урегулиран поземлен имот по чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС) и не формира облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.

По трети въпрос (относно оборота за регистрация по ЗДДС)

Предвид гореизложеното относно чл. 45 от ЗДДС, когато като физическо лице извършвате независима икономическа дейност продажба на земеделска земя, тази дейност не формира облагаем оборот за задължителна регистрация за целите на чл. 96, ал. 1 от закона.

Извод: Продажбата на земеделска земя, като освободена доставка по чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, не се включва в облагаемия оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.

По четвърти въпрос

Когато продажбата на земеделска земя е извършена преди изтичане на 5 години от придобиването и не представлява дейност по занятие, доходът е облагаем по реда на чл. 33 и чл. 34 от ЗДДФЛ и подлежи на деклариране на основание чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ с годишната данъчна декларация за съответната година в Приложение № 5 "Доходи от прехвърляне на права или имущество".

Когато е налице дейност по покупко-продажба на имоти, извършвана системно и по занятие и с цел реализиране на печалба, доходите се облагат по реда на чл. 26 във връзка с чл. 28 от ЗДДФЛ, като в този случай не се прилагат разпоредбите на чл. 13 от ЗДДФЛ.

Извод: Задълженията за деклариране зависят от това дали продажбите са преди или след 5 години от придобиването и дали представляват дейност по занятие: при единични/несистемни продажби преди 5 години доходите се декларират в Приложение № 5 към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ; при системна дейност по занятие доходите се декларират като от стопанска дейност по чл. 26 и чл. 28 от ЗДДФЛ, без прилагане на чл. 13.

Заключителни бележки

Настоящото становище е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

Извод: Становището има задължителна сила само при идентична фактическа обстановка с описаната в запитването и не може да бъде противопоставяно по чл. 17, ал. 3 от ДОПК, ако при контролно производство се установят различни факти.