НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на транспортни и спедиторски услуги между две места в страната като част от международен транспорт на стоки

Изх. №53-04-101

26.02.2021 г.

чл. 12, ал. 1 от ЗДДС

чл. 21, ал. 2 от ЗДДС

чл. 22, ал. 3 от ЗДДС

чл. 22, ал. 4 от ЗДДС

чл. 30, ал. 1 от ЗДДС

чл. 30, ал. 2 от ЗДДС

чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС

чл. 23, ал. 4 от ППЗДДС

чл. 36, ал. 6 от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Дейността на задълженото лице е спедиция и международен автомобилен превоз на стоки. Дружеството извършва доставки във връзка с автомобилен превоз на товари от гр. София до летище Бургас и от гр. Сопот до летище Бургас (между две места на територията на страната), откъдето с въздушен транспорт стоката пътува до Република Азърбайджан. На товарителницата за международен транспорт (ЧМР) е посочен маршрут на товарната композиция - товарен пункт в РБългария, разтоварен пункт Летище - РБългария. Получател на стоката е Министерство на отбраната на Република Азърбайджан. Към направеното запитване са приложени 3 бр. товарителници за международен автомобилен превоз.

Допълнително след проведен телефонен разговор е уточнено, че по така извършената услуга по транспорт на стоки между две места на територията на страната, възложител и получател на услугата е друго българско дружество, регистрирано по ЗДДС и вписано като изпращач в товарителниците.

Допълнително с вх.№.............#1/18.02.2021 г. към направеното запитване и с оглед по-голяма яснота по случая, от задълженото лице са приложени копия на документи, съгласно чл. 23, ал. 2 от ППЗДДС по извършените доставки, както следва:

- 6 бр. международни товарителници;

- 6 бр. митнически декларации за експорт за превоз между две митнически учреждения, в които е посочен идентификационният номер на превозното средство, с което е извършен превозът;

- фактура №......./19.01.2021 г. с получател "У" ООД - дружество, регистрирано по ЗДДС и вписано като изпращач в товарителниците и износител по митническите декларации, за осъществения превоз по шестте товарителници;

- становище на Дирекция "Данъчна политика" изх.№93-04-44/08.03.2007 г. за практическо приложение на чл. 22, чл. 29 и чл. 30 от ЗДДС.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Извършените услуги по транспорт на стоки облагаеми ли е за целите на ЗДДС или не се облагат с данък и на какво основание?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към него нормативна уредба, изразявам следното становище:

Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. За да бъде една доставка облагаема (с данъчна ставка в размер на 0% или 20%) за целите на ЗДДС, то същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания". В случаите при които доставките са с място на изпълнение извън територията на страната, на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се дължи данък.

Правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки в рамките на ЕС или извън него, когато получателят е данъчно задължено лице се съдържа в разпоредбата на чл. 22, ал. 3 във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. От изложеното следва, че за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки, по която получател е данъчно задължено лице е от значение мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а не дестинацията, по която се осъществява услугата, свързана с транспорт на стоки.

Когато услугата се предоставя на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. Необходимо е да се отбележи, че дефиницията на понятието "постоянен обект" се съдържа в § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС.

Тъй като, съгласно изложената фактическа обстановка не става ясно в какво качество действа доставчикът на услугата по транспорт на стоки - пряк превозвач или организатор/спедитор на транспортни услуги и предвид, че в приложените товарителници, за превозвач е вписано друго лице, следва да се има предвид, че съгласно чл. 22, ал. 4 от ЗДДС за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49, оказвани във връзка с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, се приравняват на услуги по транспорт на стоки в Европейския съюз, съответно по транспорт на стоки извън Европейския съюз. Спедиторска услуга по ал. 4 от същата правна норма е услуга по организиране, осъществяване или обслужване на транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него и включените в него дейности по транспортна обработка, обработка на документи, складиране и застраховане.

Тъй като в конкретния случай получател по доставка на услуга, свързана с транспорта на стоките, е данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, доставката е с място на изпълнение на територията на страната, облагаема за целите на ЗДДС, като данъкът върху добавената стойност за доставката на основание чл.54, ал. 2 от ППЗДДС е изискуем от доставчика - регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Тъй като в настоящия случай получател е друго българско дружество, регистрирано за целите на ЗДДС следва да се приеме, че получател на услугата е данъчно задължено лице.

Поради обстоятелството, че мястото на изпълнение на тази услуга е на територията на страната и е предмет на облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, в зависимост от направлението на превоза на стоката е необходимо да бъде даден отговор на въпроса, каква следва да е приложимата данъчна ставка по доставката, която е извършена от дружеството доставчик - 20% или 0%.

За да се приложи нулева ставка на данъка е необходимо направлението, по което се превозват стоките да се определя като международен транспорт на стоки по чл. 30, ал.1 от ЗДДС или чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС. Също така, съгласно чл. 30, ал. 2 от ЗДДС за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49 от закона, оказвани във връзка с международен транспорт на стоки по ал. 1, се приравняват на услуги по международен транспорт на стоки по ал. 1.

От посочените разпоредби следва, че доставката ще подлежи на облагане с нулева данъчна ставка, когато направлението, по което се оказва транспортната услуга, е:

- от място на територията на страната до територията на трета страна или територия или до територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра (чл. 30, ал. 1, т. 1 от ЗДДС);

- от територията на трета страна или територия или от територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, до място на територията на страната (чл. 30, ал. 1, т. 2 от ЗДДС);

- между трета страна/територия и трета страна/територия (чл. 23, ал. 3, т. 1 от ППЗДДС);

- между трета страна/територия и друга държава членка (чл. 23, ал. 3, т. 2 от ППЗДДС)

- между друга държава членка и трета страна/територия (чл. 23, ал. 3, т. 3 от ППЗДДС);

- между две точки на територията на една трета страна/територия (чл. 23, ал. 3, т.4 от ППЗДДС);

- между две места на територията на страната, когато е част от превоз по чл.30, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС или част от превоз по чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС ( чл.30, ал. 1, т.3 от ЗДДС и чл. 23, ал. 4 от ППЗДДС).

В чл. 23, ал. 4 от ППЗДДС е предвидено нулева ставка на данъка да се приложи и по отношение на частта на транспорта на територията на страната, когато същият е част от международния транспорт по ал. 3 от ППЗДДС и е извършен от същия превозвач.

Документите, с които се удостоверява извършването на услуги по международен транспорт на стоки, облагаеми с нулева ставка по чл. 30 от ЗДДС или чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС са регламентирани в чл. 23 от ППЗДДС, а документите, с които се удостоверява извършването на спедиторски услуги, оказвани във връзка с международен транспорт на стоки, са регламентирани в чл. 36, ал. 6 от ППЗДДС. По-конкретно съгласно чл. 23, ал. 2 от ППЗДДС за доказване на международен транспорт на стоки по чл. 30, ал. 1, т. 3 от закона доставчикът на услугата следва да разполага със следните документи:

1. превозни документи, в които доставчикът е вписан като превозвач;

2. копие от митнически документ за превоз между две митнически учреждения, в която е посочен идентификационният номер на превозното средство, с което е извършен превозът;

3. фактура за доставката.

По силата на чл. 36, ал. 6 от ППЗДДС За доказване на доставка на спедиторска услуга с място на изпълнение на територията на страната, оказвана във връзка с международен транспорт по чл. 30, ал. 2 от закона, доставчикът следва да разполага със следните документи:

1. копие от транспортен документ за международен превоз, във връзка с който са оказани спедиторските услуги, а при липса на единен международен транспортен документ - алтернативно:

а) копие от митнически документ, показващ мястото в страната, където стоката е била оформена като съюзна стока при вноса;

б) копие от митническите документи, удостоверяващи приключването на митническите формалности - в случаите на внос по чл. 16, ал. 3 от закона;

в) копие от документа по чл. 21, ал. 1, т. 1;

г) копие на документа по чл. 21, ал. 2, т. 3;

д) копие от митнически документ за превоз между две митнически учреждения;

2. фактура за спедиторските услуги по организиране, осъществяване или обслужване на международен транспорт и включените в същия дейности по попътно претоварване, складиране, застраховане и митническо оформяне.

От казаното следва, че ако български доставчик регистриран за целите на ЗДДС, извърши транспорт на стоки попадащи в обхвата на чл. 30 от ЗДДС, чл. 23 от ППЗДДС или спедиторски услуги указани във връзка с такъв транспорт, по която получател е данъчнозадължено лице установено на територията на страната, по силата на описаните правни норми доставката е облагаема с нулева данъчна ставка. За прилагане на нулева данъчна ставка, дружеството доставчик следва да се снабди с необходимите документи удостоверяващи извършения международен транспорт визирани в ППЗДДС.

В случай, че лице, което прилага чл. 30 от ЗДДС или чл. 23, ал. 3 и ал. 4 от ППЗДДС не се снабди с документите по чл. 23 от ППЗДДС или чл. 36, ал. 6 от ППЗДДС до изтичане на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, на основание чл. 39 от ППЗДДС се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто. В този случай данъкът се начислява от доставчика чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, който се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем. Тази корекция е двупосочна, доколкото се регламентира не само начисляването на данък със ставка 20 на сто при отсъствие на удостоверяващите документи, но и елиминиране на ефекта от така начисления данък при последващо снабдяване с необходимите документи. Когато впоследствие доставчикът се снабди с необходимите документи, той коригира резултата от корекцията чрез анулиране на протокола. За анулирането не се издава нов протокол. Анулирането се извършва в 5-дневен срок, считано от датата, на която лицето се е снабдило с необходимите документи.

Ако направлението, по което се превозват стоките не попада в посочените по-горе направления, поради което не се определя като международен транспорт, за доставката следва да бъде приложена данъчна ставка 20 на сто. Такива направления са:

- между две места на територията на страната, когато не е част от международния транспорт по чл. 30, ал. 1, т. 3 от ЗДДС и чл. 23, ал. 4 от ППЗДДС;

- между две точки на територията на друга държава членка;

- от територията на страната до територията на друга държава членка;

- от територията на друга държава членка до територията на страната;

- от територията на една държава членка до територията на друга държава членка.

От изложеното следва, че ако доставчик установен на територията на страната, регистриран за целите на ЗДДС, извърши транспорт на стоки между две места на територията на страната, който не е част от превоз по чл. 30, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС или същият не е част от международния транспорт по чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС, не е извършен от същия превозвач и получател е данъчнозадължено лице установено на територията на страната, мястото на изпълнение на тази доставка ще е на територията на страната, по силата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, като разпоредбите на чл. 30 от ЗДДС и чл. 23 от ППЗДДС е неприложима. В този случай, доставката ще е облагаема и на основание чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС, данъкът ще е изискуем от доставчика - регистрирано по ЗДДС лице и ще възникне задължение за начисляване на данъка, като приложимата данъчна ставка ще е 20 %, съгласно разпоредбите на чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Доколкото от изложеното в запитването става ясно, че дружеството извършва транспорт/спедиция на стоки между две места на територията на страната, след което стоките напускат пределите на Европейския съюз, като се транспортират до трета страна от друго лице и от приложените копия на документи по направеното допълнение с вх.№............#1/18.02.2021 г., считам че в случая по отношение на доставките е приложима нулева ставка на данъка. Нулева ставка на данъка е приложима по отношение на частта на транспорта на територията на страната между двете митнически учреждения (в случая, съгласно митническите декларации между София-запад - Летище Бургас), когато същият е част от международния транспорт и е извършен от дружеството, като превозвач или спедитор, което се потвърждава от допълнително приложените към писменото запитване документи. Един от необходимите документи съгласно цитираните правни норми е копие от митнически документ за превоз между две митнически учреждения, в която е посочен идентификационният номер на превозното средство, с което е извършен превозът, като идентификационният номер не е задължителен, ако доставката има характер на спедиторска услуга от страна на доставчика. В случая, тъй като съгласно приложените товарителници за превозвач е посочено друго лице - "Х" с ЕИК .............., дружеството не разполага с документите визирани в чл. 23, ал. 1 и ал. 2 от ППЗДДС, а по-скоро следва да се счете, че разполага с документите по чл. 36, ал. 6 от ППЗДДС, като същото действа в качеството на спедитор.

В случаите при които услугата по транспорт на стоки не попада в хипотезите на чл. 30, ал. 1 от ЗДДС и чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС и/или дружеството не разполага с необходимите документи за доказването им, приложимата ставка на данъка на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от закона е 20 на сто.