НАП: Данъчно третиране по ЗДДС и ЗКПО на безвъзмездна финансова помощ за културен проект

Изх. №20-00-61

26.02.2021 г.

чл. 12, ал. 1 от ЗДДС

чл. 26, ал. 2 от ЗДДС

чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС

чл. 18 от ЗКПО

чл. 22 от ЗКПО

чл. 25 от ЗКПО

чл. 78 от ЗКПО

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

"Х" ЕООД (Дружеството) е бенефициент по проект ".........", утвърден по реда на отворена покана НАСЛЕДСТВО, като част от официалната програма Пловдив - Европейска столица на културата 2019 г. на Общинска фондация (ОФ) "...................... 2019" по силата на сключен договор за финансиране на проекти по Отворена покана НАСЛЕДСТВО към ОФ "................. 2019" №........./............2021 г.

Съгласно клаузите в цитирания договор от ..............01.2021 г. през периода от ........02.2020 г. до ........12.2021 г., дружеството бенефициент е задължено да осъществи проект ".............." (наричано за краткост Проекта), като организира и проведе масови културни мероприятия съобразно одобрен проект.

По смисъла на договора ОФ "............. 2019" с ЕИК ................. се задължава да предостави на дружеството бенефициент финансова помощ за проекта, съставляваща 35,99% от общата стойност на проекта, а дружеството като бенефициент се задължава да осигури собствено финансиране, съставляващо 64,01% от общата стойност на проекта.

Средствата от финансовата помощ отпуснати по проекта ще бъдат използвани за покриване на разходи за изплащане на хонорари на артисти и са посочени в общо разпределение на разходите по дейности в съответствие с Формуляра за кандидатстване и приложения към него бюджет, неразделна част от договора и актуализираните бюджети.

Съгласно чл. 8, ал. 1 от глава IV (Финансови изисквания), е договорено между страните, че на одобрение от ОФ "................. 2019" подлежат само направените от бенефициента и от партньорите по проекта разходи, които са допустими за целите на проекта.

Съгласно чл. 8, ал. 2, т. 1 от договора, допустими по смисъла на ал. 1 са разходите за: продукция, хонорари, наем на сцена и техника, пътни и пр. Фондацията не покрива разходи за придобиване на ДМА и нематериални активи, ремонтни и административни разходи.

Към направеното запитване са представени: копие на договор за финансиране от ..........01.2021 г.; формуляр за бюджет към договор от .......01.2021 г.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Като се вземе предвид чл. 25, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, полученото финансиране подлежи ли на облагане съгласно ЗДДС? Би ли могло за полученото финансиране, дружеството да възприеме изразеното в Становище с Изх.№24-39-81#1/29.12.2017 г. на ЦУ на НАП?

2. Какво е данъчното третиране съгласно ЗКПО на финансовата помощ по проекта ?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Съгласно цитираното становище, получените финансови средства от бенефициенти по програми за безвъзмездна финансова помощ, предназначени за покриване на определени разходи по изпълнение на проекти, не подлежат на облагане с ДДС, вкл. и като елемент на данъчната основа по смисъла на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Становището е изготвено въз основа на конкретно изложена фактическа обстановка и е възможно същата да е подобна на Вашата. В случай, че намирате изложената в становището фактическа обстановка близка до вашата, би могло да приемете изразеното принципно и насочващо становище по отношение на получената финансова помощ.

Като бенефициент по проект "..............", утвърден по реда на отворена покана НАСЛЕДСТВО, като част от официалната програма Пловдив - Европейска столица на културата 2019 г. на ОФ "................. 2019", по отношение на получени средства под формата на финансиране с цел реализиране на проекта, следва да се има предвид следното:

Облагаема доставка, съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Следва да се има предвид, че безвъзмездно предоставената финансова помощ (финансиране) по своята същност не представлява обект на облагане с ДДС и не възниква задължение за издаване на фактура. Същата следва да се документира от страна на бенефициентите с първичен счетоводен документ по чл. 6 от Закона за счетоводството(ЗСч).

Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.

В съответствие с разпоредбата на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, в случай, че субсидиите и финансиранията са пряко свързани с доставката, с тях се увеличава данъчната основа на доставката и съответно подлежат на облагане. В този случай получените средства, следва да се документират с данъчен документ по чл. 112 от ЗДДС.

От изложеното следва, че за целите на данъчното третиране на финансиранията и субсидиите е от съществено значение за какво са предназначени те.

Дефиниция на понятието "субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка" е дадена в § 1, т. 15 от Допълнителните разпоредби /ДР/ на ЗДДС. В нея е посочено, че такива са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги. Не са субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка, субсидиите и финансиранията, предназначени единствено за:

а) покриване на загуби;

б) финансиране на разходи, включително за придобиване или ликвидация на активи.

В случаите, при които предоставените средства се използват за финансиране на разходи, без да са обвързани с реализирани от лицето облагаеми доставки, с тях не се увеличава данъчната основа на доставката.

На следващо място с оглед преценката относно това дали полученото финансиране представляват насрещно плащане за доставка (дали се касае за възнаграждение, платено за предоставена услуга и/или закупена стока) или е налице финансиране с цел покриване на разходи следва да се има предвид и последователната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС). Според постановеното от СЕС, "понятието за доставка на услуги, осъществена възмездно, по смисъла на член 2, параграф 1 от Шеста директива предполага съществуване на пряка връзка между предоставените услуги и полученото заплащане" (Apple and Pear Development Council, параграфи 11 и 12, и Дело C-16/93 Tolsma [1994] ECR I-743, параграф 13).

В съответствие с формулировката на § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС разпоредбата на чл.26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС се прилага, когато финансирането/субсидията е пряко свързана с цената на въпросната сделка. Понятието "субсидии, пряко свързани с цената" означава, че в данъчната основа за целите на облагане с ДДС следва да се включат всички помощи, които имат пряко въздействие върху размера на възнаграждението, получено от доставчика. Тези финансирания/субсидии трябва да имат пряка връзка или дори причинно-следствена връзка с доставката на точно измерени или измерими стоки или услуги, като помощта се предоставя доколкото тези стоки или услуги действително са продадени. СЕС постановява ясни критерии за това. За да е налице това третиране, финансирането/субсидията първо трябва да бъде платена изрично на субсидиран оператор с цел той да може да достави конкретни стоки или услуги (дело C-184/00, параграфи 12 и 13). Също така е необходимо да се провери дали купувачите на стоките или услугите са облагодетелствани от субсидията, предоставена на бенефициента. Дължимата от купувача цена трябва да бъде определена по такъв начин, че тя да намалява пропорционално на субсидията, предоставена на продавача или на доставчика на стоките или услугите, което по такъв начин представлява елемент при определянето на цената, искана от продавача или доставчика. Също така трябва да бъде проверено дали от обективна гледна точка фактът, че субсидията е платена на продавача или доставчика, му позволява да продава стоките или доставя услугите на по-ниска цена, отколкото той би бил принуден да иска при липсата на субсидия (дело C-184/00, параграф 14). Възнаграждението, съставляващо субсидията, трябва да бъде определяемо. Не е необходимо субсидията да отговаря точно на намаляването на цената на доставените стоки или услуги. Достатъчно е връзката между намалението на цената и субсидията, да е съществена (дело C-184/00, параграф 17). В заключение СЕС постановява, че "субсидии, пряко свързани с цената" за целите на член 11, част А, параграф 1, буква а) от Шестата директива включват само субсидии, които съставляват цялото възнаграждение за доставката на стоки или услуги или част от него, което е платено от трета страна на продавача или доставчика (дело C-184/00, параграф 18).

Предвид цитираните правни норми, в случай, че получените от бенефициента средства не са пряко обвързани с цената на предоставяни стоки или услуги, а са предназначени за покриване на загуби или финансиране на разходи, то същите не се включват в данъчната основа по смисъла на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. За целта следва предоставените средства да се използват от дружеството бенефициент за покриване на разходи, без да са обвързани с реализиране на облагаеми доставки и не са пряко обвързани с цената на предоставяните стоки или услуги. Когато дадена субсидия или финансиране е пряко свързана с облагаеми доставки, извършвани от данъчно задълженото лице, същата се включва в тяхната данъчна основа и съответно ще подлежи на облагане.

Съгласно чл. 8 от приложения към запитването договор е посочено, че на финансиране подлежат допустимите по проекта разходи и действително извършените разходи от дружеството, одобрени от фондацията и удостоверени със съответните документи. От изложеното в запитването и приложения договор може да се направи извод, че "финансирането" е предназначено за покриване на разходи, поради което може да се счете, че отпускането на финансови средства от фондацията би могло да се прецени като финансиране на разходи в аспект на приложението на ЗДДС, същото не е пряко свързано с доставка/и и не увеличава данъчната основа на същата/същите. Но следва да се има предвид, че:

Според изложеното в договора, при осъществяване на проекта дружеството ще организира събития съгласно одобрено проектно предложение и ще популяризира фондацията. В тази връзка е необходимо да се анализират всички относими към проекта документи и да се прецени дали предоставяното финансиране не е пряко свързано с цената на билетите и/или популяризирането на фондацията, които дружеството ще продава за съответните събития. Когато в резултат на анализа може да се направи извод, че получените средства от фондацията са пряко обвързани, например с цената на билетите, които ще продава дружеството, като допълват стойността им и/или получените средства са съизмерими по размер с популяризирането на фондацията, то следва да се приеме, че финансирането е пряко свързано с доставка/ и увеличава данъчната основа на същата/същите. Ако предоставеното финансиране е насрещно плащане или доплащане по облагаема доставка, същото подлежи на облагане с ДДС, респективно следва да се документира с данъчен документ по чл. 112 от ЗДДС. В този смисъл е изразеното становище, което е цитирано от Ваша страна.

По втори въпрос:

Съгласно чл. 18 и чл. 22 от ЗКПО данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат.

Според § 1, т. 16 от ДР на ЗКПО счетоводен финансов резултат е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата.

Формирането на счетоводния финансов резултат се извършва като се спазват разпоредбите на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. Счетоводното отчитане и признаването на приходи от предоставени в полза на предприятието правителствени и неправителствени дарения (дарения от трети лица) се осъществява при спазване изискванията на приложимия международен или национален счетоводен стандарт СС - 20 "Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ". По смисъла на национален счетоводен стандарт СС - 20 предоставената безвъзмездна финансова помощ се отчита като финансиране, освен ако в закон е определен друг ред на отчитане, което финансиранесе признава като приход.

В конкретната фактическа обстановка, съгласно условията на проекта общинска фондация, изплаща парични средствапри определениусловия и в конкретенразмер на предприятието за покриване на разходи за хонорари, наем на сцена, техника, пътни и др. По принцип това са текущи счетоводни разходи свързани с дейността.

Безвъзмездно получената финансова помощима за цел дакомпенсиратезиразходи и следва да се признае като текущ приход.Финансирането се признава за приход в текущия период, през който са отразени разходите за изпълнение на условията по даренията. Така в рамките на календарната година се осчетоводяват счетоводни разходи и приходи, които са съпоставими и документално обосновани, т.е. при спазване на счетоводните изисквания.

В Част II "Корпоративен данък" от ЗКПО са разгледани случаите, в които законът е предвидил специално данъчно третиране на определени счетоводни разходи, приходи и суми. В разпоредбите на закона са посочени случаите и условията за признаване (не се променят счетоводно начислените приходи) или непризнаване (посочват се в намаление) на приходи за данъчни цели.

В ЗКПОне е предвиденоспециално данъчно третиране наприходи,отчетенивъв връзка с полученабезвъзмездна финансова помощ. Тези приходи са част от общите приходи на предприятието, участват във формирането на счетоводния финансов резултат и са признати за данъчни цели при определянето на данъчния финансов резултат.

Съгласно чл. 25 от ЗКПО, за целите на определяне на данъчния финансов резултат, когато в този закон е посочено, че приход или печалба е признат за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане, с него не се преобразува счетоводният финансов резултат за текущата или следващи години. 

Данъчно третиране би възникнало в случай, че предприятиетоне осчетоводиприходивъв връзка с финансирането. В този случай ще е приложима разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО.