НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на разходи при бракуване на дълготраен материален актив, станал обективно неизползваем

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност писмено запитване, прието с вх. №21-04-7/22.03.2024 г., относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка.

Дружеството произвежда и продава специфични детайли и компоненти за домакински уреди. Възложило е на друго българско дружество изработване на машина, която е специфична и е предназначена само и единствено за производството на тези продукти. Към момента по договора е платен 80% аванс. Преди завършване на последния етап от изработката на машината, крайният клиент, за когото са предназначени продуктите продава своите активи и дейност на компания в Бангладеш и прекратява поръчките (включително и тези, за които е предназначена новата машина). Предвид спецификата на частите и настройките по машината не е възможна модификация или пренастройка с цел евентуално използване за производство на друг продукт, поради което дружеството възнамерява да бракува машината. В съответствие с приложимите вътрешни процедури за бракуване и унищожаване на негодни активи ще разполага със следните стандартни документи в такива случаи:

- заповед за назначаване на комисия за оценка на активите и възможността им за използване в дейността на дружеството;

- протокол от становището на комисията за резултата от оценката и предложение за разпореждане с активите - брак и унищожаване, частично използване (например, за резервни части, преработка);

- протокол за брак и унищожаване;

- документи, удостоверяващи предаването на лицензирани предприятия за рециклиране и унищожаване на отпадъци в зависимост от състава на отпадъка;

- протокол за предаване на отпадъка, кантарна бележка и други специфични документи при необходимост.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Какви документи са необходими като доказателство, че събитието, което води до неизползваемост на машината е извън контрола на дружеството? Посочените документи достатъчни ли са за доказване потвърдено унищожаване на стоки (активи), които са станали обективно неизползваеми за независимата дейност на предприятието?
2. Как следва да се третира бракуването на невъведената в експлоатацияа машина по реда на ЗКПО?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос

Поставеният въпрос относно документите, с които следва да се удостовери събитието, което води до неизползваемост на машината има счетоводен характер. Материалните данъчни закони (в т.ч. ЗКПО) не предвиждат специален ред и документи, с които следва да се удостоверява наличието на конкретни факти и обстоятелства, във връзка с данъчното облагане. Документалното обосноваване на стопанските операции се извършва посредством съставен първичен счетоводен документ съгласно изискванията на Закона за счетоводството(ЗСч), който отразява вярно извършената стопанска операция.

По силата на чл. 16, ал. 1 от ЗСч ръководителят на предприятието е отговорен за текущото счетоводно отчитане в съответствие с разпоредбите на ЗСч, реда и движението на счетоводните документи от момента на тяхното създаване или получаване в предприятието до момента на унищожаването или предаването им съгласно закона, извършването на инвентаризация на активите и пасивите, съставянето, съдържанието и публикуването на финансовите отчети и на годишните доклади за дейността.

Съгласно представената в запитването информация предприятието има отчетени  разходи по придобиването на дълготраен материален актив (ДМА), за който са възникнали обстоятелства, обуславящи решение, че няма да бъде завършен и въведен в употреба. От гледна точка на счетоводното законодателство, разходите, които се натрупват във връзка с придобиването на ДМА, следва да се отчитат и представят във финансовите отчети по реда на национален счетоводен стандарт СС 16 "Дълготрайни материални активи". Съгласно приложение №1 към СС 1 "Представяне на финансови отчети" подобен род активи се посочват в актива на баланса раздел Б. "Нетекущи (дълготрайни) активи", група II "Дълготрайни материални активи", статия 4 "Предоставени аванси и дълготрайни материални активи в процес на изграждане".

Според §11.1 от СС 16  дълготраен материален актив се отписва от баланса в следните случаи: 

• при продажба;

• когато не се очакват никакви икономически изгоди от използването на актива, което се свързва с неговото  бракуване,  ликвидация и  физическо унищожаване; или 

• при освобождаване от него, което би могло да се свърже с действия като  безвъзмездно даване,  замяна,  установена липса или други подобни.

Съобразявайки изискването на чл. 3, ал. 3 от ЗСч за документалната обоснованост на стопанските операции и факти,  за всеки един от случаите попадащи в хипотезата на §11.1 от СС 16, предприятието трябва да създаде документ, който да служи като основание за отписване на ДМА. 

В случай когато от съответния ДМА не се очакват бъдещи икономически изгоди, документирането на това очакване на ръководството на предприятието най-удачно би било да се оформи като бракуване. Към бракуване се пристъпва, когато активът е негоден за използване поради физическото му изхабяване или повреда, или когато е морално остарял и не може да носи икономическа изгода. С физическото унищожаване на съответния ДМА на практика се материализира неговото освобождаване от патримониума на предприятието и се реализира очакването за липса на бъдещи икономически ползи. 

Разходите, които се отчитат при брак и липси на активи са част от счетоводния финансов резултат на предприятието в хода на неговата производствена и търговска дейност. Отчитането на стопанските операции и тяхното документиране е в зависимост от възприетата от предприятието счетоводна политика. Имайки предвид че в конкретната фактическа обстановка разходите за придобиване на ДМА имат материален израз, то документалната обоснованост за липсата на очакване на бъдещи икономически изгоди следва да е свързано със съответните действия, които предприятието е предприело в подкрепа на своето виждане (твърдение), а именно физическото им унищожаване, което ако не е установено - не е налице основание за отчитане на брак на активи. 

Считам за удачно представеното в запитването документално обосноваване на стопанските операции. Що се касае до преценката на конкретните писмени доказателства, към която насочва поставеният в запитването въпрос, следва да се има предвид, че тя е от компетентността на органите по приходите в съответно контролно производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), поради което в настоящото становище същите не следва да се коментират, включително и поради обстоятелството, че би могло да бъдат събрани и допълнителни доказателства за тяхната проверка. Изцяло в тежест на лицето е да докаже, че бракуването на актива е именно в резултат на това че същият е станал обективно неизползваем за независимата дейност на предприятието, като представи доказателства, че е предприел всички мерки за последващото унищожаване.

По втори въпрос

Разпоредбите в ЗКПО регламентират формирането на данъчния финансов резултат и съгласно чл. 18 и чл. 22 от него, същият се формира след като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени от закона с данъчните постоянни разлики; данъчните временни разлики и други, предвидени суми. 

 ЗКПО не регулира счетоводно отчетените разходи за брак на ДМА, поради което отчетените разходи по повод бракуването на ДМА ще се признаят и за данъчни цели при определяне на данъчния финансов резултат по реда на ЗКПО при спазване на общите изисквания на закона. По принцип, за да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността (по аргумент от чл. 26, т. 1 от ЗКПО), да е документално обоснован по смисъла на чл. 10 във връзка с чл. 26, т. 2 от ЗКПО и да не е извършен с цел отклонение от данъчно облагане по реда на раздел І, глава 4 "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане" от ЗКПО. Разходите е необходимо да са осчетоводени в съответствие с изискванията на счетоводното законодателство и други относими нормативни актове (чл. 77 от ЗКПО). 

Съгласно НСС - Общи разпоредби, разход се признава в отчета за приходите и разходите, когато: 

• не е свързан с бъдещи икономически изгоди или
• когато бъдещите икономически изгоди не отговарят или престанат да отговарят на изискванията за признаване в баланса като актив.

Например това може да са настъпили изменения в пазарната среда, в технологиите, във финансовото състояние на предприятието и други, които да доведат до по-големи загуби, намаляване на икономическата изгодаинегативни последици за дружеството при продължаващо изграждане на активите.

Съгласно изразеното по първи въпрос относно счетоводното разглеждане на стопанската операция по отписване на отчетените разходи за придобиване на ДМА и приемането, че е налице бракуване, нормата на чл. 28 от ЗКПО не е приложима, тъй като ДМА в процес на придобиване не представляват материални запаси по смисъла на СС 2 "Отчитане на стоково-материалните запаси". Доколкото ДМА не е бил въведен в употреба (т.е. не е бил въведен в счетоводния и респективно в данъчния амортизационен план на предприятието), данъчната регулация по реда на чл. 66, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО по отношение на преобразуване на счетоводния финансов резултат със счетоводната балансова стойност и с данъчната стойност е неприложима. 

При преценката относно признаването на разходите следва да се имат предвид хипотезите на закона, които са посочени по-горе, както и изследване на причините и обстоятелствата, довели до отчитане на текущи счетоводни разходи в резултат на отписване на разходи за придобиване на ДМА. За данъчни цели е необходимо да са налице всички първични външни и вътрешни документи (чл. 6 от ЗСч), свързани с изграждането и решението за преустановяване на създаването на дълготрайни активи, т.е. да е налице документална обоснованост по смисъла на чл. 10 от ЗКПО. Дейностите, които са документирани и които пораждат разходите да са реално извършени и да не са налице основания за преценка, че е налице отклонение от данъчно облагане. 

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.