Изх. № 53-00-195
29.09. 2015 г.
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Дружеството отдава офис помещения под наем, както и съпътстващи офис услуги на данъчнозадължени лица установени на територията на държави членки на Европейския съюз. Съпътстващите услуги предоставяни от дружеството са свързани със: снабдяване с канцеларски материали и консумативи, фотокопиране, отпечатване, изпращане на документи по факс, административно обслужване от рецепция, предоставянето на куриерски услуги, ползване на телекомуникационни услуги, интернет, сигурност, закупуване и ползване на офис мебели, техника и оборудване, предоставяне на пакет напитки /кафе, чай, вода/ и сандвичи.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Следва ли, дружеството да начислява ДДС на съпътстващите услуги на основание чл. 21, ал. 4, т. 1от ЗДДС или доставката на тези услуги е с място на изпълнение там където е установен получателя, съгласно чл. 21, ал.2 от закона?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбата на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и чл. 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност). Когато получател е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, мястото на изпълнение на услугата е на територията на страната предвид чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, като съгласно чл. 54, ал. 2 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), във връзка с чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, данъкът е изискуем от доставчика по доставката.
В § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС е дадено определение на понятието "лице, установено на територията на страната" и това е лице, което е със седалище или адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. "Постоянен обект" по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е търговско представителство, клон, офис, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна. За дефинирането на понятието "постоянен обект", следва да се имат предвид и чл. 11, пар. 1 отРегламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност за прилагането на чл. 44 от Директива 2006/112/ ЕО (Регламент 282/ 2011), съгласно който под "постоянен обект", следва да се разбира обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност, който обект се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствени нужди на този обект. Събразно практиката на Съда на Европейския съюз (Решение от 16.10.2014 г. по дело С-605/ 12 Welmory sp. z o.o.,)когато се определя един обект като постоянен от гледна точка на възможността същият да получи предоставените от доставчика услуги, следва да се изследва обстоятелството дали обектът отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, като тези ресурси предоставят възможност за ползване на получените услуги. В този аспект, в случаите, при които е налице обект, който има постоянна наличност на човешки и технически ресурси и отговаря на изискванията за минимална степен на постоянност, ако същият реално потребява услугите, следва да се приеме, че е налице хипотезата на чл. 21, ал. 2, изречение второ от ЗДДС - услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност и мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.
В случай, че същите не извършват независима икономическа дейност на територията на страната и предвид изложеното не представляват постоянен обект на територията на страната, то получател на услугите, които не попадат в изрично предвидените от закона изключения, е чуждестранното дружество. Като изключениеот тези правила за доставките на някои видове услуги са възприети специфични разпоредби, които отчитат мястото на фактическото извършване на услугата.
Мястото на изпълнение при доставка на услуги, които са свързани с недвижим имот е мястото, където се намира недвижимият имот, съгласно чл. 21, ал. 4 от ЗДДС (чл. 47 от Директива 2006/112/ ЕО), включително при предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници свързани с недвижим имот.
Съгласно свои решения Съда на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съда на Европейския съюз (СЕС) е определил условията за прилагане на тази разпоредба в смисъл, че между доставката на услуги и разглеждания имот трябва да е налице "достатъчно пряка" връзка (Решение от 3 септември 2009 г. по дело С-37/08 RCI Europe, Решение от 7 септември 2006 г. С-166/05 по дело Heger).
В тази връзка за услугите описани в запитването, следва да се приеме, че са свързани с недвижим имот, ползван от чуждестранно лице на територията на страната и по силата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС тези услуги са с място на изпълнение на територията на страната. Това са услугите по отдаване под наем на имота, ползван от чуждестранното дружеството и/или представителството, топлофикационните и ВиК услуги, услугите свързани със стационарна телекомуникация и интернет на имота, услуги по поддръжката и ремонта на имота, правни, административни и други посреднически услуги относно имота. В тази група са охранителните и хигиенните услуги /вкл. зареждането с консумативи/ относно ползваните от чуждестранното дружеството и/или търговското му представителство офис и бизнес площи на територията на страната.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
.
Фактическата обстановка е следната: дружеството отдава офис помещения под наем и предоставя съпътстващи офис услуги на данъчно задължени лица, установени на територията на държави членки на Европейския съюз. Съпътстващите услуги включват: снабдяване с канцеларски материали и консумативи, фотокопиране, отпечатване, изпращане на документи по факс, административно обслужване от рецепция, предоставяне на куриерски услуги, ползване на телекомуникационни услуги, интернет, сигурност, закупуване и ползване на офис мебели, техника и оборудване, предоставяне на пакет напитки (кафе, чай, вода) и сандвичи.
Въпрос: Следва ли дружеството да начислява ДДС на съпътстващите услуги на основание чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС или доставката на тези услуги е с място на изпълнение там, където е установен получателят, съгласно чл. 21, ал. 2 от закона?
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга са уредени в чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и чл. 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност). Когато получател на услугата е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, мястото на изпълнение е на територията на страната по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 54, ал. 2 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност, във връзка с чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, данъкът е изискуем от доставчика.
В § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби на ЗДДС е дадено определение за "лице, установено на територията на страната" - това е лице със седалище или адрес на управление на територията на страната или лице, което има постоянен обект на територията на страната.
Съгласно § 1, т. 10 от допълнителните разпоредби на ЗДДС "постоянен обект" е търговско представителство, клон, офис, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.
За определяне на понятието "постоянен обект" следва да се вземе предвид и чл. 11, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, относно прилагането на чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО. Съгласно тази разпоредба "постоянен обект" е обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствени нужди на този обект.
Съобразно практиката на Съда на Европейския съюз (Решение от 16.10.2014 г. по дело С-605/12 Welmory sp. z o.o.), при определяне дали даден обект е "постоянен" от гледна точка на възможността да получи предоставените от доставчика услуги, следва да се изследва дали обектът отговаря на изискванията за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, които да позволяват ползването на получените услуги.
В този смисъл, когато е налице обект с постоянна наличност на човешки и технически ресурси, отговарящ на изискванията за минимална степен на постоянност и реално потребяващ услугите, се приема, че е налице хипотезата на чл. 21, ал. 2, изречение второ от ЗДДС - услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, и мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.
В случай че съответните обекти не извършват независима икономическа дейност на територията на страната и при изложените условия не представляват постоянен обект на територията на страната, получател на услугите, които не попадат в изрично предвидените от закона изключения, е чуждестранното дружество.
Като изключение от общите правила за мястото на изпълнение при доставка на услуги, за някои видове услуги са предвидени специфични разпоредби, които отчитат мястото на фактическото извършване на услугата. Съгласно чл. 21, ал. 4 от ЗДДС (чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО) мястото на изпълнение при доставка на услуги, свързани с недвижим имот, е мястото, където се намира недвижимият имот, включително при предоставяне на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижим имот.
Съгласно решения на Съда на Европейските общности (по настоящем Съд на Европейския съюз) - Решение от 3 септември 2009 г. по дело С-37/08 RCI Europe и Решение от 7 септември 2006 г. по дело С-166/05 Heger - за прилагане на тази разпоредба е необходимо между доставката на услугите и разглеждания имот да съществува "достатъчно пряка" връзка.
В тази връзка за услугите, описани в запитването, следва да се приеме, че са свързани с недвижим имот, ползван от чуждестранно лице на територията на страната, и по силата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС тези услуги са с място на изпълнение на територията на страната. Към тези услуги се отнасят:
- услугите по отдаване под наем на имота, ползван от чуждестранното дружество и/или неговото представителство;
- топлофикационните услуги;
- ВиК услугите;
- услугите, свързани със стационарна телекомуникация и интернет на имота;
- услугите по поддръжка и ремонт на имота;
- правни, административни и други посреднически услуги относно имота;
- охранителните и хигиенните услуги, включително зареждането с консумативи, относно ползваните от чуждестранното дружество и/или търговското му представителство офис и бизнес площи на територията на страната.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Съпътстващите услуги, описани в запитването, доколкото са свързани с недвижим имот, ползван от чуждестранно лице на територията на страната, са с място на изпълнение на територията на страната по чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС и подлежат на облагане с ДДС в България.
