НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на образователни и културни услуги, организирани от сдружение с нестопанска цел

ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... постъпи Ваше запитване с вх. № 96-00-157/04.07.2022 г., относно прилагане на ЗДДС.

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Сдружението е регистрирано като културна организация в регистъра за културни организации към Министерство на Културата под номер ...../01.03.2021 г. Участва по програми към Национален фонд "Култура" и е получавало финансиране от там. Участието по програми става възможно само след регистрация на организациите.

Приходите на сдружението се формират от следните дейности:

1. Такси за обучение на деца за придобиване на ключови компетентности по балет, вокално пеене, актьорско майсторство, изобразително изкуство. Провежда се и обучение по английски език.

2. Такси за организирана занималня за обучение на деца, както по предмети, изучавани в училище, така и засилено обучение по изкуства и култура и английски език, организират се посещения на културни, природни и исторически забележителности.

3. Дарения, събрани от спектакли, които се играят благотворително, като част от средствата се даряват на Фондация "Искам бебе". Другата част от събраните средства се използват за дейността на школата (закупуват се костюми, декори, заплащат се аранжименти и текстове на песни за следващи спектакли, както и се купува оборудване за школата).

4. Дарения от физически и юридически лица, които също се използват за закупуване на техника и за дейността на школата.

5. Средства, събрани от организирани партита за рождени дни и детски партита с тематична насоченост (Хелуин, Коледа и др.) и други дейности, с цел подпомагане на дейността на сдружението.

През месец май 2022 г. сдружението достига оборот от 50 000 лв. и е регистрирано по ЗДДС от 22.06.2022 г. В облагаемият оборот във връзка с регистрацията по ЗДДС са включени приходите от извършвани дейности, посочени по-горе в точка 1, 2 и 5.

Поставени са следните въпроси:

1. Следва ли да се начислява 20 % ДДС върху таксите, които се събират за обучението на децата и за занималня или същите се третират като освободени доставки съгласно ЗДДС, тъй като сдружението е регистрирано в регистъра за културни организации към Министерство на Културата и извършва дейности, свързани с образованието и културата като обучава деца в сферата на културата, изкуствата и образованието?

2. При продажба на билети, ако спектаклите не са благотворителни, следва ли да се начислява ДДС? Спектаклите са детски, насочени с обучаваща цел.

3. Ако сдружението извършва освободени доставки и няма право на данъчен кредит, при покупка на материали и ДМА за тези дейности по точка 1 и 2 от приходите налице ли е право на данъчен кредит?

4. Сдружението с нестопанска цел (СНЦ) следва ли да е регистрирано по ЗДДС във връзка с получените приходи по т. 1 и т. 2 или при достигане на оборот от 50 000 лв. по точка 5?

С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Съгласно чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС освободена доставка е предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование (ЗПУО), институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции.

Цитираната разпоредба установява две основни предпоставки, при чието кумулативно наличие съответната доставка се определя като освободена, а именно:

- предоставяните услуги да са сред посочените в цитираната правна норма - предучилищна подготовка и възпитание, училищно или университетско образование, професионално образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, и

- доставките на услуги следва да са предоставени от организациите, посочени в цитираната разпоредба: от институции в системата на предучилищното и училищното образование, от институции в системата на професионалното образование и обучение или от доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции.

Легално определение на понятието "ключови компетентности" е дадено в § 1, т. 30 от ДР на Закона за насърчаване на заетостта, съгласно което "ключови компетентности" са знания и умения за работа с информационни и комуникационни технологии, ползване на чужд език, бизнес умения и предприемачество, работа в екип и други.

Списък на ключовите компетентности, определени съгласно Европейската референтна рамка, е даден като приложение към чл. 4, ал. 1 от ПМС № 280 от 15.10.2015 г. за определяне на условията и реда за предоставяне на ваучери за обучение на безработни и заети лица по Приоритетна Ос 1 по Оперативна програма "Развитие на човешките ресурси 2014 - 2020 г.".

Доколкото СНЦ не е доставчик на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта и получатели на услугата обучение по чужди езици са деца, то доставките не биха могли да попаднат в обхвата на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС, поради което същите са облагаеми на основание чл. 12 от същия закон.

По отношение на таксата, която получавате за организиране на занималня следва да имате предвид:

Съгласно чл. 2, ал. 3 от ЗПУО, институциите в системата на предучилищното и училищното образование са детските градини, училищата, центровете за подкрепа за личностно развитие и специализираните обслужващи звена.

В националното законодателство не е уредена дейността на "детска занималня".

Същевременно от значение е да се прецени дали е изпълнена другата необходима предпоставка за прилагане на освобождаването по чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС за образователните услуги, а именно: дали тези услуги представляват училищно образование.

Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗПУО всеки има право на образование и може да повишава образованието и квалификацията си чрез учене през целия живот, като в ал. 2 на същата разпоредба е посочено, че приобщаващото образование е неизменна част от правото на образование.

На основание чл. 177, ал. 1 от ЗПУО подкрепата за личностно развитие е обща и допълнителна, като съгласно ал. 2 на същата разпоредба общата и допълнителната подкрепа се осигуряват там, където са детето и ученикът - в детските градини, в училищата и в центровете за подкрепа за личностно развитие. Съгласно чл. 178, ал. 1, т. 7 от ЗПУО общата подкрепа за личностно развитие включва и занимания по интереси.

Институциите в системата на предучилищното и училищното образование осигуряват подкрепа за личностно развитие на децата и учениците съвместно с държавните и местните органи и структури и доставчиците на социални услуги (чл. 174, ал. 1 от ЗПУО).

Условията и редът за осигуряване на общата и на допълнителната подкрепа се определят с държавния образователен стандарт за приобщаващото образование (чл. 191, ал. 1 от ЗПУО).

С разпоредбата на чл. 22, ал. 2 от ЗПУО е регламентиран и държавен образователен стандарт в системата на училищното образование за приобщаващото образование. Държавните образователни стандарти са съвкупност от задължителни изисквания за резултатите в системата на училищното образование, както и за условията и процесите за тяхното постигане.

Държавният образователен стандарт за приобщаващото образование е приет с Наредбата за приобщаващото образование (НПО).

Съгласно чл. 2 от НПО държавният образователен стандарт за приобщаващото образование определя условията и реда за осигуряване на обща подкрепа за личностно развитие на учениците. В общата подкрепа за личностно развитие на учениците, осигурявана от училищата съгласно чл. 13 от НПО, са включени и заниманията по интереси, чийто обхват е определен в чл. 20 от същата наредба.

С разпоредбите на чл. 20, чл. 21 и следващите от НПО са определени изискванията относно предоставяните занимания по интереси, които са част от общата подкрепа за личностно развитие на учениците. Съгласно чл. 21а от наредбата заниманията се оповестяват и регистрират в информационната система в предвидения срок.

Тъй като предоставените от СНЦ услуги не са сред посочените в чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС, същите са облагаеми на основание чл. 12 от с.з. и възниква задължение за начисляване на данък.

По втори въпрос:

На основание чл. 42, т. 1, б. "а" и б. "б" от ЗДДС освободена доставка е продажбата на билети от културни организации и институти по Закона за закрила и развитие на културата (ЗЗРК) за:

- циркови, музикални и музикално-сценични спектакли и концерти, с изключение на билетите за барове, вариетета и еротични спектакли, както и

- за музеи, художествени галерии, библиотеки и театри.

Съгласно § 1, т. 3 от ДР на ЗЗРК във връзка с чл. 3, ал. 1 от с.з. културните организации осъществяват дейности по създаването, разпространяването и опазването на културните ценности в областта на театъра, музиката, киното, аудиовизията, литературата, художествения превод, танца, цирка, пластичните изкуства, архитектурата, дизайна, фолклора, включително опазването на културно-историческото наследство. Според т. 2 "културна ценност" е тази по смисъла на Закона за културното наследство (ЗКН). Съгласно чл. 1, ал. 1 от ЗКН този закон урежда опазването и закрилата на културното наследство на Република България. Разпоредбата на чл. 2, ал. 1 от закона определя като културно наследство нематериалното и материалното недвижимо и движимо наследство като съвкупност от културни ценности, които са носители на историческа памет, национална идентичност и имат научна или културна стойност.

Предвид изложеното, ако извършваните дейности не са свързани с опазването на културното наследство на Република България, същите не попадат в обхвата на освободените доставки по чл. 42, т. 1, б. "а" и б. "б" от ЗДДС и възмездното предоставяне на услуги по организиране на спектакли, както и продажбата на билети за тях ще има характер на облагаема доставка.

В този смисъл e писмо № 92-00-118/31.12.2018 г. на ЦУ на НАП.

По трети въпрос:

Условията и редът за упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит са посочени в глава седма от ЗДДС.

Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Необходимо условие е стоките или услугите да се използват за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки.

Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с текстовете на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС. В точка първа от цитираната разпоредба е посочено, че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта.

За сдружението ще възникне право на приспадане на данъчен кредит за закупените стоки и услуги на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС единствено, ако не са налице ограниченията на чл. 70 от ЗДДС, при спазване на условията в чл. 71 от закона и правото на приспадане на данъчен кредит е упражнено в срока по чл. 72 от ЗДДС.

По четвърти въпрос:

В чл. 96, ал. 1 от ЗДДС е регламентирано, че всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. Облагаемият оборот съгласно ал. 2 от посочената разпоредба е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:

1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;

2. доставки на финансови услуги по чл. 46;

3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.

Облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Доколкото извършваните от СНЦ услуги свързани с: обучение по балет, вокално пеене, актьорско майсторство, изобразително изкуство, курсове по английски език, занималня, организиране на посещения на културни, природни и исторически забележителности, както и организиране на партита за рождени дни и детски партита с тематична насоченост (Хелуин, Коледа и др.) и други извършвани от сдружението дейности, не са сред изрично посочените освободени доставки, е налице задължение за задължителна регистрация на основание чл. 96 от ЗДДС.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.