Изх. №53-04-856
24.02.2016 г.
чл. 45 от ППЗДДС
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството възнамерява да продава свои продукти на А Норвегия, данъчно задължено лице установено в Норвегия и регистрирано за целите на ДДС в Европейския съюзq на територията на Швеция.
За продажбите дружеството ще фактурира при всички случаи на шведския ДДС номер на А Норвегия, като доставката е при условия по Инкотермс 2000 - FCA, франко превозвача в гр.Раковски, България, т. е. стоките ще бъдат на разположение на А Норвегия и всички рискове за стоките ще бъдат прехвърлени в България, в производствената база на продавача в гр. Раковски.
Транспортът ще се извършва от логистично дружество и е за сметка на получателя А Норвегия. Дружеството ще разполага с товарителница подпечатана от логистичното дружество, но не подписана от получателя А Норвегия, тъй като стоките ще бъдат директно доставени на краен клиент на А Норвегия в държава членка различна от Швеция.
С писмо №20-00-457/13.11.2015г. дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" София е изразила становище по така описаната фактическа обстановка, относно данъчното третиране по ЗДДС на доставката на стока, от "А БЪЛГАРИЯ" ЕООД до А Норвегия с шведски ДДС номер в случай, че стоката се получава от краен клиент на норвежкото дружество на територията на държава членка различна от Швеция.
С настоящето запитване, дружеството не посочва нова или различна фактическа обстановка, а счита че първоначалното запитване не е разбрано правилно, тъй като А Норвегия възнамерява последващото прехвърляне на собствеността на стоката към третото лице, краен клиент да бъде извършено на територията на съответната държава членка, след като е започнал транспорта и стоките физически са напуснали територията на страната.
Освен това, дружество настоява за потвърждение на неговото разбиране, че международната товарителница, подписана от изпращача и превозвача, следва да се счита за валиден документ, който удостоверява транспорта на стоките до друга държава членка по смисъла на чл. 45 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС). Както, и че писмени потвърждения, подписани от дружеството спедитор въз основа на изрично пълномощно от А Норвегия, са достатъчни да удостоверят транспорта на стоките по см. на чл. 45 от ППЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Налице ли е вътреобщостна доставка на стоки от "А БЪЛГАРИЯ" ЕООД до А Норвегия с шведски ДДС номер в случай, че стоките се получават от краен клиент на норвежкото дружество на територията на държава членка различна от Швеция?
2. Международната товарителница(ЧМР)подписана само от изпращача и превозвача, удостоверява ли изпращането на стоки от България към друга държава членки, за да се приложи 0% данъчна ставка от "А БЪЛГАРИЯ" ЕООД?
3. Може ли да се приеме, че писмено потвърждение подписано от дружеството спедитор въз основа на изрично пълномощно от А Норвегия, е достатъчно да удостовери транспорта на стокитепо смисъла на чл. 45 от ППЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
За да се определи данъчното третиране на доставките на стоки, които осъществява дружеството, следва да се определи мястото на изпълнение на същите с оглед разпоредбите на ЗДДС.
Мястото на изпълнение при доставка на стока е регламентирано в чл. 17 от закона. Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2. В ал.2 на чл. 17 от закона е указано, че мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
Едно от кумулативните условия за прилагане на режима, установен за ВОД за дадена доставка на стоки, е че стоките трябва задължително да бъдат изпратени и транспортът на същите да започва от територия на страната и да завършва на територията на друга държава членка, независимо за чия сметка е осъществен транспортът. Прилагането на нулева ставка за ВОД е допустимо само когато правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя по доставката и стоката е изпратена или превозена в друга държава членка и че вследствие на товаизпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на страната. Тежестта на доказване е за данъчно задълженото лице, тъй като ВОД представляват изключение от общото правило за облагане на всички доставки с място на изпълнение на територията на страната.
Според описаното в запитването, дружеството продавач предоставя стоките при условия на доставка по ИНКОТЕРМС 2000 - FCA (Free Carrier) - ФРАНКО ПРЕВОЗВАЧА (уговорено място- производствената база на продавача в гр. Раковски).
Терминът "Франко превозвача" означава, че продавачът доставя стоките на превозвача, определен от купувача при уговорено място. Под "превозвач" се разбира всяко лице, което на основанието на договор за превоз, се задължава да осъществява или организира превоза на стоката по железопътен, автомобилен, въздушен, морски и вътрешно-воден транспорт или комбинация от тези видове транспорт. Ако купувачът повери на друго лице, не явяващо се като превозвач, да приеме стоката, то се счита, че продавачът е изпълнил своите задължения по доставката на стоката от момента на предаването й на даденото лице.
В конкретния случай чрез упълномощен спедитор купувачът А Норвегия ще придобие собствеността на стоките на територията на страната и облагането с нулева данъчна ставка от страна на "А България" ООД, следва да може да се удостовери с изискуемите от ППЗДДС документи. В този случай, следва да се има предвид, че данъчно третиране на доставките се определя предвид конкретните факти и обстоятелства към датата на данъчното събитие, като в този смисъл с писмо №20-00-457/13.11.2015 г. дирекция ОДОП София се е позовала на практиката на Съда на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съда на Европейския съюз (СЕС)с Решение от 06.04.2006 г. по дело С-245/04, EMAG Handel Ederпо отношение на мястото на изпълнение на две последователни доставки на една и съща стока, която ще е предмет на един превоз.
В тази връзка всички допълнителни намерения на купувача, следва да кореспондират с конкретни факти, които всъщност са от значение за данъчното третиране на всяка една от последователните доставки, за да се определи мястото на изпълнение на същите с оглед разпоредбите на ЗДДС.
По втори и трети въпрос:
Относно преценката на документите, следва да се има предвид, че същата се осъществява за всеки конкретен случай, комплексно с всички относими към доставката факти, обстоятелства и документи, изхождайки от критериите съобразно установената практика на СЕС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е описана следната фактическа обстановка:
Дружеството възнамерява да продава свои продукти на "А Норвегия", данъчно задължено лице, установено в Норвегия и регистрирано за целите на ДДС в Европейския съюз на територията на Швеция. За продажбите дружеството ще фактурира във всички случаи на шведския ДДС номер на "А Норвегия". Доставката ще бъде при условия по Инкотермс 2000 - FCA, франко превозвача в гр. Раковски, България, т.е. стоките ще бъдат на разположение на "А Норвегия" и всички рискове за стоките ще бъдат прехвърлени в България, в производствената база на продавача в гр. Раковски.
Транспортът ще се извършва от логистично дружество и е за сметка на получателя "А Норвегия". Дружеството ще разполага с товарителница, подпечатана от логистичното дружество, но не подписана от получателя "А Норвегия", тъй като стоките ще бъдат директно доставени на краен клиент на "А Норвегия" в държава членка, различна от Швеция.
С писмо №20-00-457/13.11.2015 г. дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София е изразила становище по така описаната фактическа обстановка относно данъчното третиране по ЗДДС на доставката на стока от "А БЪЛГАРИЯ" ЕООД до "А Норвегия" с шведски ДДС номер в случай, че стоката се получава от краен клиент на норвежкото дружество на територията на държава членка, различна от Швеция.
С настоящото запитване дружеството не посочва нова или различна фактическа обстановка, а счита, че първоначалното запитване не е разбрано правилно, тъй като "А Норвегия" възнамерява последващото прехвърляне на собствеността на стоката към третото лице - краен клиент, да бъде извършено на територията на съответната държава членка, след като е започнал транспортът и стоките физически са напуснали територията на страната.
Освен това дружеството настоява за потвърждение на неговото разбиране, че международната товарителница, подписана от изпращача и превозвача, следва да се счита за валиден документ, който удостоверява транспорта на стоките до друга държава членка по смисъла на чл. 45 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС). Също така счита, че писмени потвърждения, подписани от дружеството спедитор въз основа на изрично пълномощно от "А Норвегия", са достатъчни да удостоверят транспорта на стоките по смисъла на чл. 45 от ППЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Налице ли е вътреобщностна доставка на стоки от "А БЪЛГАРИЯ" ЕООД до "А Норвегия" с шведски ДДС номер в случай, че стоките се получават от краен клиент на норвежкото дружество на територията на държава членка, различна от Швеция?
Въпрос 2: Международната товарителница (ЧМР), подписана само от изпращача и превозвача, удостоверява ли изпращането на стоки от България към друга държава членка, за да се приложи 0% данъчна ставка от "А БЪЛГАРИЯ" ЕООД?
Въпрос 3: Може ли да се приеме, че писмено потвърждение, подписано от дружеството спедитор въз основа на изрично пълномощно от "А Норвегия", е достатъчно да удостовери транспорта на стоките по смисъла на чл. 45 от ППЗДДС?
По първи въпрос
За да се определи данъчното третиране на доставките на стоки, които осъществява дружеството, следва да се определи мястото на изпълнение на същите с оглед разпоредбите на ЗДДС. Мястото на изпълнение при доставка на стока е регламентирано в чл. 17 от закона.
Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2.
Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
Едно от кумулативните условия за прилагане на режима, установен за вътреобщностни доставки (ВОД) за дадена доставка на стоки, е стоките задължително да бъдат изпратени и транспортът им да започва от територията на страната и да завършва на територията на друга държава членка, независимо за чия сметка е осъществен транспортът.
Прилагането на нулева ставка за ВОД е допустимо само когато правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя по доставката и стоката е изпратена или превозена в друга държава членка и вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на страната.
Тежестта на доказване е за данъчно задълженото лице, тъй като ВОД представляват изключение от общото правило за облагане на всички доставки с място на изпълнение на територията на страната.
Според описаното в запитването, дружеството продавач предоставя стоките при условия на доставка по Инкотермс 2000 - FCA (Free Carrier) - франко превозвача (уговорено място - производствената база на продавача в гр. Раковски). Терминът "франко превозвача" означава, че продавачът доставя стоките на превозвача, определен от купувача, при уговорено място. Под "превозвач" се разбира всяко лице, което на основание договор за превоз се задължава да осъществява или организира превоза на стоката по железопътен, автомобилен, въздушен, морски и вътрешно-воден транспорт или комбинация от тези видове транспорт.
Ако купувачът повери на друго лице, неявяващо се като превозвач, да приеме стоката, счита се, че продавачът е изпълнил своите задължения по доставката на стоката от момента на предаването й на това лице.
В конкретния случай, чрез упълномощен спедитор купувачът "А Норвегия" ще придобие собствеността на стоките на територията на страната и облагането с нулева данъчна ставка от страна на "А България" ООД следва да може да се удостовери с изискуемите от ППЗДДС документи.
В този случай следва да се има предвид, че данъчното третиране на доставките се определя предвид конкретните факти и обстоятелства към датата на данъчното събитие. В този смисъл с писмо №20-00-457/13.11.2015 г. дирекция "ОДОП" София се е позовала на практиката на Съда на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съда на Европейския съюз (СЕС), с Решение от 06.04.2006 г. по дело С-245/04, EMAG Handel Eder, по отношение на мястото на изпълнение на две последователни доставки на една и съща стока, която ще е предмет на един превоз.
В тази връзка всички допълнителни намерения на купувача следва да кореспондират с конкретни факти, които са от значение за данъчното третиране на всяка една от последователните доставки, за да се определи мястото на изпълнение на същите с оглед разпоредбите на ЗДДС.
Извод: Наличието на вътреобщностна доставка и прилагането на нулева ставка зависят от това дали при конкретните факти към датата на данъчното събитие са изпълнени условията на ЗДДС и ППЗДДС за ВОД, включително прехвърляне на правото на собственост и доказано изпращане/превоз на стоките от територията на страната до друга държава членка.
По втори и трети въпрос
Относно преценката на документите следва да се има предвид, че тя се осъществява за всеки конкретен случай, комплексно с всички относими към доставката факти, обстоятелства и документи, изхождайки от критериите съобразно установената практика на Съда на Европейския съюз.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка.
В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се ползва защитата по чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Дали международната товарителница, подписана само от изпращача и превозвача, както и писмено потвърждение от спедитора по пълномощие на "А Норвегия", са достатъчни за доказване на транспорта по смисъла на чл. 45 от ППЗДДС, се преценява във всеки конкретен случай въз основа на всички относими факти, обстоятелства и документи, при съобразяване с практиката на Съда на Европейския съюз.
